A raíz de una inspección se cuestiona la deducibilidad de las provisiones por pérdidas de la participación en una entidad vinculada (actualmente pérdidas por deterioro), cuyo origen es la capitalización de unos créditos.
Los hechos básicos de la operación son:
a) Una entidad A concedió diversos préstamos a otra vinculada B, capitalizándolos posteriormente por participaciones en dicha entidad con un valor nominal de 2.500 pesetas, cuando el valor de los fondos propios de la citada entidad resultaba negativo.
Contablemente, la entidad A daba de alta dichas participaciones, con abono al crédito permutado, por el valor nominal de dicho crédito, dotando al cierre del ejercicio las correspondientes provisiones por la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico (actualmente fondos propios).
b) La Inspección, el TEAC y la AN aprecian simulación y liberalidad en las operaciones al entender que, al permutar los préstamos por participaciones con un valor negativo, se está en realidad condonando tales créditos.
Llevado el asunto hasta el TS, el mismo no admite el motivo de casación en base a las siguientes razones, también apreciadas por el TEAC:
a) Mercantilmente en las ampliaciones de capital por compensación de créditos estos deben ser totalmente líquidos y exigibles, lo que no ocurre en el caso concreto, ya que se pactan con un periodo de carencia y no se explicita el sistema de amortización.
b) Contablemente, la capitalización de créditos se refleja, por asimilación, del mismo modo que las permutas: el activo recibido (participaciones) se valora por el valor neto contable del cedido (préstamo) salvo que el valor de mercado del recibido fuera menor, en cuyo caso este es el valor por el que se registra el activo recibido, registrándose una pérdida.
El activo cedido (los créditos) debió haberse provisionado, en virtud del principio de prudencia valorativa, desde el mismo momento de su concesión, al poderse presumir que los mismos no iban a ser cobrados. Siendo así, su valor neto contable sería 0 (al estar provisionados) y es por ese valor por el que deberían haberse contabilizado las participaciones recibidas. Luego no procedería dotar provisiones por depreciación de valores.
c) Desde un punto de vista fiscal, no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades. Aquí entra en juego la consideración de la operación como un negocio simulado. La entidad A, desde el mismo momento en que cede fondos a su vinculada B, lo hace a fondo perdido, a título gratuito. Es así como se explican las vagas cláusulas de los préstamos (aparentes) que encubren la salida de fondos, la ausencia total de garantías por parte del deudor en favor del acreedor.
Esta conclusión no se ve alterada por el hecho de que la entidad B haya recibido los correspondientes ingresos dinerarios. Precisamente porque se trata de una simulación relativa, el negocio tiene una causa, si bien esta no es onerosa (causa simulada) sino gratuita (causa real). Y ello explica también la posterior conversión de los créditos en participaciones en el capital. Un tercero independiente no habría consentido ceder su posición de acreedor por la de socio, o habría exigido la previa reposición de las pérdidas.
Desde un punto de vista económico, resulta inviable que un tercero desembolse 2.500 pesetas por una participación que inmediatamente después va a tener un valor de mercado inferior.
La simulación apreciada por la Inspección y confirmada por la AN es la consecuencia de valorar críticamente el conjunto de las operaciones realizadas, guiadas todas ellas por una unidad de propósito.
La carencia de lógica económica y jurídica en las operaciones de préstamo celebradas es tal que, a juicio del tribunal, hace pensar que en su celebración no hubo otra intención que la de transferir capital a una entidad vinculada para, en primer lugar, crear las condiciones que justificasen aparentemente la provisión por depreciación de valores y la deducción fiscal de un gasto y, en segundo lugar, inyectar fondos a la entidad B para reflotarla y luego venderla.
NOTA
Téngase en cuenta que la tratamiento contable de las permutas es distinto con el vigente PGC (PGC NRV 2ª).
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