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Operaciones realizadas por un establecimiento permanente de una empresa española en el extranjero

La consulta plantea el tratamiento que, desde el punto de vista contable, debemos dar a las operaciones que realice una sucursal de una entidad en el extranjero.
El ICAC ya trató esta circunstancia sobre la contabilización de los activos, pasivos, ingresos y gastos de una sucursal en el extranjero de una empresa española, determinando que dicha sucursal es parte de la empresa luego sus cuentas deberían integrarse en las cuentas anuales de la entidad española (ICAC consulta núm 4, BOICAC núm 32).
Aunque en aquel momento el marco contable existente era otro, el ICAC entiende que en este sentido no hay variación estando en vigor el actual PGC.
Contabilización
Entrando más en profundidad en esta cuestión, el ICAC considera de aplicación el CCom art.28 y teniendo en cuenta su anterior pronunciamiento (ICAC consulta núm 4, BOICAC núm 32) y lo establecido en el actual PGC sobre las transacciones en moneda extranjera cabe señalar:
1) Una sucursal es parte integrante de una empresa, formando una única entidad jurídica, y por tanto las cuentas anuales deben recoger las operaciones y los elementos patrimoniales de la empresa en su conjunto.
2) En el caso de que las transacciones de dicha sucursal se estuvieran realizando en una moneda que no fuera la funcional de la empresa , debería aplicarse lo establecido en el PGC NRV 11ª Moneda extranjera.
Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional. La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro.
3) Deben diferenciarse a efectos de la aplicación de la norma, si las partidas se consideran monetarias o no monetarias.
a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o terminable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.
b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias. Se incluyen, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.
4) Las transacciones en moneda extranjera deberán registrarse en moneda funcional en función de las siguientes normas:
a) Valoración inicial: toda transacción en moneda extranjera se convertirá a moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción. Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.
b) Valoración posterior:
– Partidas monetarias: al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.
– Partidas no monetarias: si están valoradas a coste histórico se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción. Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortización se calcularán sobre el importe en moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente. La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.
Si estuvieran valoradas a valor razonable, se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del mismo. Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las pérdidas o ganancias se reconozcan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, cualquier diferencia de cambio, también se reconocerá en el resultado del ejercicio.
5) Es importante destacar lo señalado por PGC NRV 11ª.2 que establece que los criterios reseñados anteriormente serán aplicables a las sucursales de la empresa en el extranjero.
6) Por ultimo señalar lo establecido en caso de que en el país donde se ubique la sucursal hubiera altas tasas de inflación. Los ajustes se realizarán de acuerdo con los criterios incluidos sobre “Ajustes por altas tasas de inflación” en las NOFCAC, que desarrollan el CCom.
Se considera que existen altas tasas de inflación cuando se den determinadas características en el entorno económico de un país, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:
a) La tasa acumulativa de inflación en tres años se aproxime o sobrepase el 100%.
b) La población en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable.
c) Las cantidades monetarias se suelen referenciar en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda.
d) Las ventas y compras a crédito tengan lugar a precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto.
e) Los tipos de interés, salarios y precios se liguen a la evolución de un índice de precios.
En base a lo desarrollado la contabilidad de la sucursal debe integrarse en la contabilidad de la propia empresa. No es una contabilidad separada no se trata de las cuentas de una filial.
Sin embargo la empresa podrá llevar registros auxiliares, para controlar las operaciones de la sucursal, pero deberán integrarlos en la contabilidad de la empresa. Es aconsejable para llevar dicho control el utilizar cuentas de varios dígitos para diferenciar activos, pasivos, gastos e ingresos vinculados a la sucursal. En lo que se refiere a las cuentas a utilizar, tal y como consta en el PGC el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables (partes 4ª y 5ª), no son vinculantes, es decir, no son obligatorias. La empresa puede utilizar las cuentas que considere así como subcuentas explicativas sabiendo que luego deberá ceñirse a la presentación y contenido de las cuentas anuales obligatorias
Aplicación práctica:
La empresa Bailen S.A., cuya moneda funcional es el euro, posee una sucursal en el Reino Unido. Todos los trimestres dicha sucursal le mandan información sobre las operaciones realizadas para que la empresa las integre en la contabilidad de Bailen S.A. Del último trimestre del año 2016 se recibe la siguiente información de la sucursal:
– Compró mercancías con fecha 15 de noviembre, por un importe total de 10.000 libras. El pago al proveedor queda aplazado 3 meses.
– Vende mercancías con fecha 1 de diciembre, fijándose el importe de venta en 20.000 libras, quedando el cobro aplazado hasta el 1 de abril de 2017.
Los tipos de cambio existentes en las fechas anteriores son:

Fecha
Libra
15/11/2016 1 libra/1,4 euros
1/12/2016 1 libra/1,5 euros
31/12/2016 1 libra/1,6 euros

Dado que son operaciones realizadas con otros países, no se tiene en cuenta los efectos fiscales.
Solución
El registro contable de las operaciones de la sucursal en la contabilidad de la empresa serían las siguientes.
Al integrar Bailen las operaciones de su sucursal en su contabilidad, decide asignarle el digito 0 a todas las cuentas procedentes de la sucursal en el Reino Unido (RU), para tener un control de las operaciones realizadas en dicha sucursal.
– Por la compra de mercancías:

15/11/2016
Núm Cuenta Debe Haber
6000 Compras de mercaderías (sucursal RU) 14.000
40040 Proveedores, moneda extranjera (sucursal RU)
(10.000 libras x 1,4 euros/libra)
14.000

– Por la valoración del pasivo con los proveedores:

31/12/2016
Núm Cuenta Debe Haber
6680 Diferencias negativas de cambio (sucursal RU) 2.000
40040 Proveedores, moneda extranjera (sucursal RU)
(10.000 libras x 0,2 euros/libra)
2.000

Al aumentar el tipo de cambio al cierre supondrá un aumento del valor en euros del pasivo, que pasará de 14.000 euros a 16.000 euros. La diferencia de cambio generada será negativa ya que aunque el valor del pasivo en libras sigue teniendo el mismo valor, en euros supone 2.000 euros más.
– Por la venta de mercancías:

1/12/2016
Núm Cuenta Debe Haber
43040 Clientes, moneda extranjera (sucursal RU)
(20.000 libras x 1,5 euros/libra)
35.000
7000 Ventas de mercaderías (sucursal RU) 35.000

– Por la valoración del activo con los clientes:

31/12/2016
Núm Cuenta Debe Haber
43040 Clientes, moneda extranjera (sucursal RU)
(20.000 libras x 0,1 euros/libra)
2.000
7680 Diferencias positivas de cambio (sucursal RU) 2.000

Al aumentar el tipo de cambio al cierre supondrá un aumento del valor en euros del activo, que pasará de 35.000 euros a 37.000 euros. La diferencia de cambio generada será positiva ya que aunque el valor del activo en libras sigue teniendo el mismo valor, en euros supone 2.000 euros más.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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