Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, pueden optar por tributar por el IRNR , manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF , durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cinco siguientes siempre que se cumplan ciertos requisitos, entre ellos, que el contribuyente no obtenga rentas que se califiquen como obtenidas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
En este sentido, un contribuyente aplicó dicho régimen por entender que cuando se traslado a España por razón de su contrato de trabajo cumplía todos los requisitos legales para optar por el régimen especial y los requisitos deben cumplirse una sola vez cuando se opta, y que una vez cumplidos no cabía entrar a cuestionarlos con posterioridad. No obstante, el Tribunal no le da la razón pues argumenta que, según la regulación del régimen, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y con posterioridad al ejercicio de la opción incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen, surtiendo efectos tal exclusión en el período en que se produzca el incumplimiento, por lo que si la Administración consideraba que el recurrente dejó de cumplir las condiciones, tenía facultad para excluirlo de dicho régimen, pues tenía habilitación reglamentaria para hacerlo y practicar liquidación provisional excluyéndolo.
En segundo término, respecto al requisito de no obtener rentas que se califiquen como obtenidas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, el recurrente alega que sólo era socio capitalista de una sociedad civil en régimen de atribución de rentas sin asumir la actividad económico empresarial ni gestionar la sociedad civil encomendada a otros socios, de manera que los rendimientos obtenidos debían calificarse de rendimientos de capital mobiliario y no de actividad económica y además estos eran de signo negativo. Sin embargo, la Sala considera que, de la escritura de constitución de la sociedad civil, no cabe inferir que el recurrente pueda ser considerado mero socio capitalista. Además, el recurrente obtiene, en régimen de atribución de rentas en proporción a su participación social, rendimientos procedentes de una sociedad civil residente fiscal en España dedicada a una explotación económica, y debe entenderse que percibe rendimientos de actividades económicas obtenidas a través de un establecimiento permanente que le imputa la sociedad civil de la que es socio.
Además, el recurrente también estima que el RIRPF incurre en exceso reglamentario con vulneración del principio de reserva de ley por introducir un nuevo requisito que anuda a la condición del desplazamiento a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo, que es la condición impuesta por la ley, la exigencia de que el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Así, el Tribunal considera que el Reglamento se dicta en desarrollo de las condiciones legales impuestas para poder optar por el referido régimen especial, y pretende regular el ámbito de aplicación y especificar cuando se consideran cumplidas algunas de las condiciones necesarias para poder optar previstas por la ley. Sin embargo, no puede entenderse que la habilitación general otorgada por la ley permita imponer un nuevo requisito puesto que sus límites se encuentran en el desarrollo de la ley y en especificar cuando se consideran cumplidas las condiciones o requisitos que fija la ley. Es cierto que la ley concede un beneficio fiscal a las personas físicas que adquieran la residencia fiscal española exigiendo que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo y que, en todo caso, se trata de propiciar la adquisición de la residencia fiscal española para aquellas personas físicas que llevaran fuera de España más de 10 años y se trasladan por razón de un contrato de trabajo o relación laboral o estatutaria, pero esa condición se cumple también por quienes además perciben rendimientos de un establecimiento permanente en territorio español. Se trata de una exigencia, requisito o condición impuesta tan solo por el Reglamento.
Por otra parte, aunque esta exigencia reglamentaria se exige según el Reglamento para entender cumplida y especificar la condición legal del desplazamiento a nuestro territorio como consecuencia de un contrato de trabajo, tampoco se deduce del resto de las condiciones legales que la ley imponga esta exigencia para poder optar por el régimen especial de tributación de la renta de no residentes ni existe justificación a la exigencia reglamentaria que viene a excluir los rendimientos procedentes de explotaciones y actividades económicas, estableciendo la incompatibilidad entre los rendimientos de trabajo personal y los rendimientos que proceden de explotaciones económicas en territorio español.
En virtud de lo expuesto entiende la Sala que el recurso debe tener acogida, ya que no procede aplicar el RIRPF, en cuanto al requisito controvertido de que el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español establecido por el último inciso del RD 1775/2004 art.111.b (actualmente, RIRPF art.113.b), debiéndose plantear la correspondiente cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo contra este inciso dentro del término legal.
NOTA
En la medida en que el actual RIRPF mantiene la redacción de este requisito en los mismos términos que el anterior Reglamento del impuesto, las conclusiones serían trasladables a la actual regulación.
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