Con carácter general, se aplica una reducción del 40% a los rendimientos del trabajo cuyo período de generación sea superior a dos años y que no hayan sido obtenidos de forma periódica o recurrente, así como a aquellos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (LIRPF art.18.2). En el caso concreto de los rendimientos derivados del ejercicio de las opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, actualmente se consideran como rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtienen de forma periódica o recurrente, los derivados de la concesión de estos derechos de opción de compra cuando sean ejercitados transcurridos más de dos años desde su concesión si, además, no se conceden anualmente (RIRPF art.11.3 redacc RD 1975/2008 art.8).
Sin embargo, con la anterior regulación reglamentaria (RD 1775/2004 art.10.3), la exigencia de que dicha concesión no fuese anual como condición para la aplicación de la reducción por irregularidad, exigencia inexistente en la previsión de la Ley, se declaró nula de pleno derecho, pues se entendió que si la obtención de los rendimientos no es periódica o recurrente, que es la exigencia legal, el Reglamento no podía introducir la condición de que, además, la concesión de la opción no fuese anual (TS 30-4-09, EDJ 128149).
Teniendo en cuenta que la actual regulación reglamentaria se mantiene en los mismos términos, se plantea idéntica cuestión de ilegalidad a la ya planteada en relación con la regulación reglamentaria anterior, razón por la que el Tribunal Supremo remite a las argumentaciones ofrecidas en la sentencia citada, las cuales da por reproducidas, y adopta idéntica solución. No obstante, en la presente cuestión de ilegalidad se plantean dos problemas más:
– El primero hace referencia a la falta de objeto de la cuestión planteada, ya que el juego combinado de lo dispuesto en el RD 1975/2008 art.8 y disp.final única (que supuso que se adaptase para el período impositivo 2008 y anteriores no prescritos la actual regulación reglamentaria cambiando el inciso en el que se establecía “cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión” por “cuando se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión”) provoca que el pronunciamiento que ahora se solicita haya quedado sin contenido en virtud de la privación de efectos acordada. Respecto a este extremo, el Tribunal Supremo, sin dejar de reconocer que la fórmula derogatoria utilizada tiene un amplio alcance, considera que es evidente que entre la fecha de publicación de la norma cuya legalidad se cuestiona y la de su derogación pudieron producirse hechos aplicativos de la norma ilegal, cuya solución radical se encuentra en la declaración de ilegalidad pura y simple, sin supeditarla al hecho prescriptivo, que es generador, en sus múltiples facetas, de un sinfín de controversias.
– De otro lado, se sostiene que por tratarse de un reglamento ejecutivo, éste no ha de atenerse exactamente al contenido de la ley que desarrolla pudiendo estar dotado de contenidos distintos a los incluidos en la norma habilitante, sin que de este sólo hecho pueda inferirse su ilegalidad. En relación con este tema, es claro que la cuestión relativa a la “adición o posible contenido innovador del reglamento”, específicamente sometida a enjuiciamiento del Tribunal Supremo, excede de los límites en que el autor del reglamento puede actuar libremente, extremo sobre el que ya razonó el Tribunal en la sentencia reseñada.
Por todo lo expuesto, se declara que el RIRPF art.11.3 es nulo de pleno derecho en el inciso que establece “… si, además, no se conceden anualmente”.
NOTA
No obstante, el requisito de que la concesión no sea anual para así poder aplicar la reducción por irregularidad ha adquirido rango legal, al establecerse en la LIRPF que los rendimientos del trabajo derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que sean imputables a períodos impositivos finalizados con posterioridad al 4-8-2004, se consideran con un período de generación superior a dos años y que no se han obtenido de forma periódica o recurrente cuando el ejercicio de las opciones de compra se haya producido una vez transcurridos más de dos años desde su concesión si, además, no se conceden anualmente (LIRPF disp. adic.31ª redacc L 2/2011 disp. final 49ª.uno).
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