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Obligación de consolidar

Se plantea consulta sobre las implicaciones contables de la adquisición del control de una sociedad por etapas. En particular, se preguntan las siguientes cuestiones:
1ª. Obligación de consolidar cuando la toma de control, por si sola, origina que se superen los límites de dispensa por razón de tamaño.
2ª. Valor de la inversión en la sociedad dependiente, en las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante.
1ª. Obligación de consolidar cuando la toma de control por si sola hace superar el grupo los límites establecidos para la dispensa por razón de tamaño.
Siguiendo las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas art.6 (NOFCAC), aprobadas por RD 1159/2010, existe obligación de consolidar en el ejercicio en el que se realiza la toma de control, entendiéndose esta en las formas descritas en las mismas (derechos de voto o designación de órganos de gobierno). Si bien, existen posteriormente determinadas causas de dispensa (NOFCAC art.7, 8 y 9), como son: el tamaño del grupo, la pertenencia a un subgrupo que es consolidado por un grupo mayor de la Unión Europea (UE) y el hecho de controlar exclusivamente entidades poco relevantes para la imagen fiel del grupo (estas razones de dispensa de la obligación de consolidar no son de aplicación para los grupos sometidos a una normativa especial o sectorial, salvo que esta lo contemple como tal o lo permita).
En la consulta se hace referencia a la posibilidad de acogerse a la dispensa por razón de tamaño al adquirir la toma de control por etapas, siendo esta última adquisición la causante de la superación de los límites que lo permiten y que son los mismos que los señalados en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulación de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviadas (art.258).
Recordemos que no hay obligación de consolidar, existiendo grupo, cuando este, considerado en su conjunto, no sobrepase unos límites prefijados que se consideran definitorios de su dimensión y no exista ninguna sociedad que lo integre que haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la UE. Los límites que marcan la dimensión del grupo son que:
a) El total de las partidas del activo del balance no sea superior a once millones cuatrocientos mil euros.
b) El importe neto de la cifra anual de negocios no sea superior a veintidós millones ochocientos mil euros.
c) El número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.
Para que el grupo se considere de reducida dimensión debe cumplir dos de los tres límites señalados, durante dos ejercicios consecutivos; sólo en el caso de cumplirse estas dos condiciones el grupo estaría eximido de consolidar. Para el cómputo de los límites a cumplir para ello habrá que tener en cuenta:
a. Momento de verificación: se realiza al cierre del ejercicio de la sociedad dominante.
– Si en esta fecha se deja de cumplir con dos de los tres límites que marcan la dimensión del grupo, tal situación no implica que exista obligación de consolidar salvo que se repita durante dos ejercicios consecutivos (esta situación opera también en sentido inverso).
– Si es el primer ejercicio de obligación a consolidar, se podrá aplicar los límites para la dispensa por tamaño, tomando de referencia este ejercicio únicamente.
b. Cuantías de los límites: individuales, componentes del grupo, ajustadas o sin ajustar.
– Se incluirán junto con la dominante las cifras de aquellas entidades que cumplan con las condiciones necesarias para ser dependientes.
– Las normas de consolidación permiten aplicar, a opción de la sociedad dominante, los criterios definitorios del tamaño sobre las cifras de las variables mencionadas antes o después de realizar los ajustes y eliminaciones que procederían de efectuarse la consolidación. En principio parece que estos deberían verificarse sobre las cuantías resultantes de los ajustes, si bien la sociedad dominante puede optar por comprobar el tamaño del grupo sobre la simple suma de los valores nominales que integren el balance y cuenta de pérdidas y ganancias de todas las sociedades del grupo, en cuyo caso, deberán incrementar un 20% los límites referidos al activo total y cifra neta de negocios (el número medio de trabajadores no experimenta variación).
En resumen, la forma de aplicar los criterios definitorios del tamaño del grupo:

Variables dimensión Límite Condiciones
Cuantías ajustadas Cuantías agregadas
Inversiones totales < = 11.400.000 euros < = 13.680.000 euros cumplir 2 de los 3 límites + 2 ejercicios consecutivos
Importe neto anual cifra de negocio < = 22.800.000 euros < = 27.360.000 euros
Plantillas < = 250 trabajadores < = 250 trabajadores
Fecha (cierre) Cómputo sobre cuantías del grupo No tienen que ser los mismos cada ejercicio Excepción primer año
No aplicable si alguna sociedad emite valores negociables en mercado UE

La consulta plantea si sería posible acogerse a la dispensa de consolidar, por razón de tamaño (reducido), cuando se han superado los límites señalados a consecuencia de la toma de control, por si sola (y se sobreentiende que amparándose en el requisito de cumplimiento de dos ejercicios consecutivos).
La respuesta del ICAC es negativa, estando la sociedad dominante obligada a consolidar en el ejercicio en el que se produce la citada adquisición. Esto se justifica y apoya en el tratamiento otorgado a los grupos de nueva creación (por toma de control de la dominante sobre la dependiente), al considerar que no puede diferir de la obligación impuesta a un grupo preexistente que toma el control de otra sociedad, aunque sea esta operación, por sí sola la causante de superar los límites.
El criterio expuesto, y traído a colación por similitud, se recoge en ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 64, de diciembre de 2005, sobre el cómputo de los límites que conllevan la dispensa de la obligación de consolidar por razón de tamaño, en los grupos de sociedades que en aquel momento se identificaron tras la modificación del CCom art.42 (en vigor hasta los ejercicios iniciados a partir del 1-1-2007). Según esta, si un grupo en el primer ejercicio social cerrado con posterioridad al 1-1-2005 de la entidad obligada a consolidar sobrepasa los mencionados límites de dispensa, estará obligado a presentar cuentas anuales consolidadas e informe de gestión consolidado en este primer ejercicio y siguiente.
Consecuentemente, para la situación expuesta en la consulta existirá la obligación a consolidar, el ejercicio de toma de control y, además, en el inmediatamente posterior.
2ª. Valor de la inversión en la sociedad dependiente, en las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante.
El PGC NRV 9ª aptdo.2.5, referido a las “Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas”, señala que la participación en empresas dependientes en las cuentas individuales de la dominante se valorará inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con las empresas del grupo, el criterio incluido en PGC NRV 21ª aptdo.2 relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios (PGC NRV 19ª). Según la primera, el valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participación en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos. En el caso de no haberse confeccionado cuentas consolidadas, se tomarán de referencia los valores existentes en las cuentas individuales.
Consecuentemente, en las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante figurará la inversión por su coste, no dando lugar a una revalorización de la participación previa, aspecto que puede ocurrir en las cuentas anuales consolidadas (CAC) al reflejar los elementos patrimoniales adquiridos (negocio) por su valor razonable en el momento de la toma de control (tal y como determina el método de adquisición y establecido en las NFCAC.
En resumen:

Cuentas anuales consolidadas (NFCAC) Cuentas anuales individuales de la empresa dominante (PGC NRV 9ª aptdo.2.5
Elementos patrimoniales de la dependiente (Activos y Pasivos) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (Activo)
Valor consolidado
Método de adquisición: Coste inversión – Valor razonable en la fecha de toma de control
Empresas grupo: % participación en dependiente (activos y pasivos reconocidos en CAC y en su defecto cuentas individuales de la dominante)
Coste histórico
Valor razonable de la contrapartida + costes de transacción

Aplicación práctica:
El grupo de empresas KILIM se formó en 2X08, habiéndose acogido a la dispensa de la obligación de consolidar por razón de tamaño hasta el año actual, 2X13. En este ejercicio ha adquirido una participación adicional en una de sus empresas dependientes, teniendo actualmente el 100% de sus derechos de voto.
Se dispone de la siguiente información sobre el grupo al cierre del ejercicio:

Variables agregadas del grupo 2×11 2×12 2×13
inversiones totales 11.800.000 euros 11.905.000 euros 12.100.000 euros
Cifra neta anual de negocio 24.260.000 euros 26.800.000 euros 27.400.000 euros
Plantilla 250 250 275

Sobre la información anterior se pide determinar si el grupo estaría obligado a consolidar en 2X13.
Solución:
Teniendo en cuenta los límites establecidos para la dispensa por razón de tamaño y verificando su cumplimiento a través de la opción señalada de cuantías agregadas (lo cual implica el incremento de los límites de cifra de negocios anuales y volumen de activos totales, marcados para la presentación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviadas en un 20%), el grupo no tiene obligación de consolidar en 2X12 puesto que cumple con dos de los tres límites fijados durante dos ejercicios consecutivos. No obstante, en 2X13, y a pesar de no llegar a cumplir con el requisito temporal de los dos ejercicios consecutivos, y teniendo en cuenta que se ha producido un aumento en la participación de una entidad dependiente del grupo, el ICAC considera que debe confeccionar cuentas anuales consolidadas, en este ejercicio (2X13) y también en 2X14.

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