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Nuevo pronunciamiento del TJUE sobre la desigualdad de trato en el impuesto

El TJUE ha resuelto una cuestión prejudicial planteada manifestando que el Tratado CE art.56 y 58 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro relativa al cálculo del impuesto sobre sucesiones que establece, en caso de adquisición mortis causa de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado, que la reducción de la base imponible en el supuesto de que el causante y el causahabiente residan, en el momento del fallecimiento, en un tercer país, es inferior a la reducción que se habría aplicado si al menos uno de ellos hubiera residido, en ese mismo momento, en dicho Estado miembro.
El supuesto analizado se refiere a la normativa alemana, en la que un sujeto no residente (su país de residencia es Suiza) que hereda un inmueble situado en Alemania de un causante no residente, tributando por obligación real por la adquisición realizada en dicho país, solo puede aplicar una reducción en la base imponible de 2.000 euros, mientras que si la causante o él mismo hubieran residido en Alemania en el momento del fallecimiento, la reducción aplicable habría sido de 500.000 euros.
El Tratado CE art.56.1 prohibe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Conforme a reiterada jurisprudencia, en lo referente a las sucesiones, las medidas prohibidas por el citado artículo por constituir restricciones a los movimientos de capitales incluyen las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de estos. Por tanto, constituye una restricción a la libre circulación de capitales la normativa que hace depender del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento la aplicación de una reducción de la base imponible del bien inmueble de que se trata, porque lleva a que las sucesiones entre no residentes que incluyan tal bien soporten una mayor carga fiscal que aquellas en las que está implicado al menos un residente, provocando en consecuencia una disminución del valor de dicha herencia.
Se plantea asimismo si tal restricción, en la medida en que afecta a los movimientos de capitales con un tercer país (Suiza) puede admitirse con arreglo al Tratado CE art.57.1 (este último artículo permite la aplicación a terceros países de las restricciones existentes el 31-12-1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a tales Estados o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales).
Como excepción al principio fundamental de la libre circulación de capitales, tal disposición debe interpretarse en sentido estricto, no pudiendo considerar la adquisición realizada una inversión directa en inmuebles, sino una inversión inmobiliaria de carácter patrimonial, que se concreta en la casa de los padres de la causante, efectuada con fines privados sin relación con el ejercicio de una actividad económica, y que por tanto no se encuentra comprendida en el ámbito de aplicación del citado artículo.
En estas circunstancias, el Tribunal analiza, por último, si la restricción a la libre circulación de capitales puede estar justificada con arreglo al Tratado CE art.58.1 y 3.
El Tratado CE art.58.1.a reconoce el derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o a los lugares donde esté invertido su capital, pero con la limitación señalada en el Tratado CE art.58.3 de que tales disposiciones nacionales no deben constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos. Procede, por tanto, distinguir entre los diferentes tratos, permitidos por el apartado primero del citado artículo, y las discriminaciones arbitrarias, prohibidas por el apartado tercero del mismo.
Para que pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales una normativa fiscal nacional que, a efectos de calcular el impuesto sobre sucesiones, distingue por lo que respecta al importe de la reducción aplicable a la base imponible, en el caso de un bien inmueble situado en el Estado miembro de que se trata, en función de que el causante o el causahabiente residan en dicho Estado miembro o que ambos residan en otro Estado miembro, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general. Además, para estar justificada, la diferencia de trato no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la norma controvertida.
Sobre la comparabilidad de las situaciones, por lo que respecta al importe a pagar en concepto de impuesto de sucesiones por un bien inmueble situado en Alemania, no existe ninguna diferencia objetiva que justifique una desigualdad en el tratamiento fiscal entre la situación de personas que no residen en dicho Estado miembro y aquella en la que al menos una de ellas resida en el referido Estado, respectivamente. El importe a pagar por el impuesto sobre sucesiones correspondiente a un inmueble situado en Alemania se calcula en función del valor de dicho inmueble y del vínculo personal existente entre el causante y el heredero, y ninguno de estos dos criterios depende del lugar de residencia de estos.
Cuando, a efectos de la tributación de un bien inmueble adquirido mortis causa y situado en el Estado miembro de que se trate, una normativa nacional pone en el mismo plano, por un lado, a los herederos no residentes que adquirieron dicho bien de un causante no residente y, por otro, a los herederos no residentes o residentes que adquirieron tal bien de un causante residente y a los herederos residentes que adquirieron ese mismo bien de un causante no residente, dicha normativa no puede, sin infringir las exigencias del Derecho de la Unión, tratar a estos herederos de manera diferente, dentro del marco de esa misma tributación, por lo que respecta a la aplicación de una reducción sobre la base imponible del referido inmueble. Al tratar de manera idéntica, salvo en cuanto atañe al importe de la reducción que puede practicar el heredero, las sucesiones realizadas en beneficio de esas dos categorías de personas, el legislador nacional admitió que entre estas últimas no existía, a efectos de las modalidades y condiciones de la percepción del impuesto sobre sucesiones, disparidad alguna objetiva que pudiera justificar un tratamiento diferente.
La circunstancia alegada de que la base imponible de la sucesión de un heredero no residente, cuando está sujeto al impuesto por obligación real en Alemania, es, en principio, inferior a la de un heredero, residente o no residente, sujeto por obligación personal a dicho impuesto en el referido Estado miembro, no desvirtúa la anterior afirmación desde el momento en que el importe de la reducción no varía en función de la cuantía de esta última, sino que sigue siendo la misma con independencia del importe de la base imponible, concediéndose automáticamente a todo heredero por su condición de sujeto pasivo, por lo que la sujeción por obligación real del heredero no residente de un causante no residente no constituye una circunstancia que convierta en objetivamente diferente, desde el punto de vista de la reducción, la situación de dicho heredero de la del heredero no residente de un causante residente, o de la del heredero residente de un causante residente o no residente.
En cuanto a la justificación de la medida por una razón imperiosa de interés general, tampoco aprecia el Tribunal su aplicación por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario alemán.
Recordar que España ha sido denunciada por la Comisión Europea ante el TJUE (aún pendiente de resolución) por entender contrario al ordenamiento comunitario el hecho de que en todas las Comunidades autónomas que han ejercido su competencia normativa sobre el ISD, la carga fiscal soportada por el contribuyente es considerablemente menor a la impuesta por la legislación estatal, lo cual provoca, desde el punto de vista fiscal, diferencia del trato dispensado a las donaciones y sucesiones entre los donatarios y causahabientes residentes en España y los no residentes; entre los causantes residentes en España y los no residentes; y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados dentro y fuera de España.

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