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Nuevo informe sobre la declaración tributaria especial

Debido a diversas cuestiones planteadas sobre el procedimiento de regularización derivado de la presentación de la declaración tributaria especial, la DGT manifiesta por segunda vez su criterio sobre diversas cuestiones:

a) Contribuyente que debe presentar la declaración tributaria especial en los supuestos de cotitularidad de los bienes o derechos. Especial referencia al régimen de gananciales.
La declaración tributaria especial, en los casos de cotitularidad de bienes o derechos objeto de la misma, se debe presentar por cada uno de los cotitulares en la parte correspondiente a su cuota de participación, siempre que el valor de la respectiva cuota de titularidad corresponda con rentas no declaradas en el IRPF, IS o IRNR por el cotitular del bien o derecho (RDL 12/2012 disp.adic.1ª.1; OM HAP/1182/2012 art.2.1 y 3.1).
No obstante, en el caso de cónyuges cuyo régimen económico matrimonial sea el de sociedad de gananciales, puede darse la circunstancia de que las rentas no declaradas deban atribuirse a uno de los cónyuges y que los bienes o derechos en que tales rentas se hayan materializado tengan carácter ganancial. Así ocurre, por ejemplo, en las rentas procedentes de una actividad económica, que se consideran obtenidas por el cónyuge que realiza la actividad (LIRPF art.11). En estos supuestos puede presentar la declaración tributaria especial, como único titular de los bienes o derechos, el cónyuge que haya obtenido las rentas no declaradas materializadas en tales bienes o derechos, de forma que le resulten aplicables los efectos previstos (regularización de las rentas y su consideración como renta declarada en el IRPF, IS o IRNR).
b) Posibilidad de presentar la declaración tributaria especial en caso de fallecimiento del titular de los bienes o derechos que corresponden con rentas no declaradas.
Cuando con anterioridad a la presentación de la declaración tributaria especial hubiera fallecido el titular de los bienes o derechos que correspondan con rentas no declaradas en el IRPF y se cumplan los restantes requisitos previstos en su normativa reguladora, en particular que la titularidad de los bienes o derechos objeto declaración se hubiera adquirido por el fallecido en una fecha anterior a 31-12-2010, pueden presentar la declaración tributaria especial los herederos en nombre del fallecido.
En este supuesto, los efectos sobre la regularización de la renta y su consideración como renta declarada (OM HAP/1182/2012 art.6) sólo son aplicables al fallecido, sin que en ningún caso se produzcan efectos en el ISD.
Por otra parte, las rentas no declaradas generadas con posterioridad al fallecimiento y materializadas en bienes o derechos adquiridos antes del 31-12-2010, deben regularizarse directamente por el heredero titular de los mismos.
c) Presentación de la declaración tributaria especial por el titular real. Al respecto se plantean a su vez dos cuestiones:
1. Bienes o derechos que puede declarar el titular real en caso de sucesivas entidades interpuestas.
La normativa considera titulares reales a las personas físicas o entidades que tengan el control de los bienes o derechos a través de entidades, o de instrumentos jurídicos o de personas jurídicas que administren o distribuyan fondos (RDL 12/2012 disp.adic.1ª.6 redacc RDL 19/2012; OM HAP/1182/2012 art.2..2). Lo anterior es de aplicación con independencia de que exista una única entidad interpuesta, o estructuras más complejas en las que existan diversas entidades a través de las que se controlan los bienes o derechos objeto de declaración.
Por ejemplo, cuando una persona física residente en España tenga el control de un bien o derecho a través de una cadena de entidades no residentes (por ejemplo, entidades A y B), siendo esta última la titular jurídica o formal del citado bien o derecho, la persona física puede presentar la declaración tributaria especial como titular real del bien o derecho, a condición de que adquiera la titularidad jurídica del citado bien o derecho antes del 31-12-2013.
Si la entidad B fuera residente en territorio español, pero la entidad A no fuera residente, la persona física no puede presentar la declaración tributaria especial como titular real del bien o derecho, dado que la titularidad jurídica o formal corresponde a una entidad residente, pero sí puede presentar la declaración tributaria especial como titular real de las acciones de la entidad B, a condición de que adquiera la titularidad jurídica de estas acciones antes de 31-12-2013. Por su parte, la entidad B es quien puede presentar la declaración tributaria especial declarando el citado bien o derecho.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que si la entidad no residente titular jurídica del bien o derecho no tiene un mero carácter instrumental, como ocurre, por ejemplo, cuando la entidad no residente ejerza una actividad económica, no procede que el contribuyente, titular jurídico de las acciones de la señalada entidad, declare tal bien o derecho. En su caso, podrán ser objeto de la declaración tributaria especial las acciones de la sociedad en cuestión titularidad del contribuyente.
2. Contribuyente que debe declarar las rentas mientras el titular real no haya adquirido la titularidad jurídica.
La presentación por un contribuyente de la declaración tributaria especial como titular real de determinados bienes o derechos origina una situación transitoria cuyo inicio se producirá, con carácter general, el 1-1-2011 (ver nota) y que finalizará en el momento en que el contribuyente adquiera la titularidad jurídica de los mismos.
Teniendo en cuenta que las rentas procedentes de los bienes o derechos declarados generadas hasta el 31-12-2010 son atribuibles mediante la declaración tributaria especial al titular real (siempre que se hayan materializado en determinados bienes o derechos), y que las rentas generadas por esos mismos bienes a partir de su adquisición jurídica por el titular real son igualmente atribuibles a este último, ya en su condición de titular jurídico, mediante una interpretación finalista debe entenderse que las rentas procedentes de los bienes o derechos que hayan sido objeto de declaración tributaria especial por el titular real, a partir del 1-1-2011 deben ser declaradas en el IRPF, IS o IRNR por el propio titular real, aunque no haya adquirido la titularidad jurídica de los bienes.
En relación con el IP, los titulares reales deben, en su caso, presentar la declaración del Impuesto por los bienes o derechos que hayan sido objeto de la declaración tributaria especial. Lógicamente, la declaración de tales bienes o derechos excluye la obligación de declarar las acciones o participaciones en las entidades interpuestas que ostenten la titularidad jurídica o formal de los bienes o derechos.
d) Posibilidad de presentar la declaración tributaria especial en relación con rentas imputadas. Igualmente al respecto se plantean a su vez las siguientes cuestiones:
1. Rentas inmobiliarias. Cuando el contribuyente no haya declarado las rentas inmobiliarias imputadas (415 s. Memento Fiscal 2012), al no existir bienes o derechos cuya adquisición corresponda con tales rentas, no resulta procedente la presentación de la declaración tributaria especial, debiéndose regularizar estas rentas por el procedimiento ordinario de regularización.
2. Transparencia fiscal internacional. Cuando el contribuyente fuera titular a 31-12-2010 de una participación en una entidad no residente por la que debiera haberse imputado rentas con arreglo al régimen de transparencia fiscal internacional (4875 s. Memento Fiscal 2012), puede presentar la declaración tributaria especial como titular jurídico de las acciones de la entidad no residente, por su valor de adquisición.
Sin embargo, respecto de las rentas que debieron imputarse en aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional con anterioridad al 31-12-2010 y que no fueron declaradas, al no existir bienes o derechos cuyo valor de adquisición corresponda con tales rentas, la regularización de la situación debe efectuarse mediante la presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias.
Ahora bien, en los casos en que se considere que el titular real no es el jurídico, el contribuyente podría presentar la declaración tributaria especial como titular real de los bienes o derechos de la entidad no residente, en cuyo caso se entiende que los bienes o derechos han pertenecido al titular real desde la fecha de adquisición por la entidad no residente, y, en consecuencia, no procede la imputación de rentas derivadas del régimen de transparencia fiscal internacional. A partir del 1-1-2011, el contribuyente vendrá obligado a declarar directamente las rentas procedentes de los bienes o derechos objeto de declaración en el Impuesto que corresponda, todo ello sometido a la condición de que se adquiera la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad al 31-12-2013.
3 Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales. En estos casos, en el IRPF y en el IS se aplica un régimen de imputación de rentas consistente en la inclusión en la base imponible de cada ejercicio de la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día de cierre del período impositivo y su valor de adquisición, considerándose la cantidad imputada como mayor valor de adquisición en los ejercicios siguientes (3632 s. Memento Fiscal 2012).
Pues bien, el contribuyente titular de este tipo de participaciones a 31-12-2010 no puede presentar la declaración tributaria especial para declarar la parte del valor liquidativo que corresponda con las rentas que debieron imputarse, al no existir bienes o derechos cuya adquisición corresponda a las rentas que debieron imputarse. Por tanto, estas rentas sólo pueden regularizarse a través de la presentación de las oportunas autoliquidaciones complementarias.
4. Acciones en entidades a las que resultó de aplicación el régimen de transparencia internacional o el de IIC constituidas en paraísos fiscales, cuando se haya producido la transmisión de la acción o participación. Si se ha producido la transmisión de las acciones o participaciones antes del 31-12-2010 y el importe de la transmisión se hubiera destinado a la adquisición de otro bien o derecho objeto de declaración, se aplican las reglas relativas a las transformaciones de cualquier otro bien o derecho de la DGT Informe 27-6-12 aptdo.7.1 (ver 1932 Memento Fiscal 2012), entendiéndose que la declaración del último bien, es decir, el que permanezca en el patrimonio del contribuyente a 31-12-2010, comporta la regularización de las rentas no declaradas que correspondan con la adquisición de las acciones o participaciones en la entidad no residente o IIC no residente y la regularización de las rentas no declaradas, positivas o negativas, generadas por la transmisión de dichas acciones o participaciones, sin que, se deba practicar regularización adicional por las rentas que debieron imputarse en aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional o participaciones en IIC constituidas en paraísos fiscales.
e) Incidencia de la prescripción en la declaración de bienes transformados. En este punto se aclara la DGT Informe 27-6-12 aptdo.7.3 sobre la forma de determinar la parte del valor de adquisición del bien objeto de declaración (el existente a 31-12-2010) que procede de un bien originario adquirido en un ejercicio prescrito. Así, no puede considerarse en todo caso que la totalidad de las rentas no declaradas que se materializaron en el bien originario se encuentran igualmente materializadas en el bien objeto de la declaración, ya que se ha producido una sucesión de rentas generadas en ejercicios no prescritos que forman parte del valor de adquisición del bien objeto de declaración, y por tanto dichas rentas deben tomarse en consideración.
En estos casos, en consonancia con el criterio señalado en relación con la prescripción en el caso de cantidades depositadas en entidades de crédito (DGT Informe 27-6-12 aptdo.7.4), debe entenderse que las pérdidas generadas en ejercicios no prescritos minoran en primer lugar el valor de adquisición del bien originario hasta su anulación y el exceso minora las ganancias de ejercicios no prescritos. Así, se podrá no declarar, por entenderse que procede de ejercicios prescritos, la parte del valor de adquisición del bien existente a 31-12-2010 que exceda del sumatorio de rentas positivas generadas en los ejercicios no prescritos como consecuencia de las sucesivas transformaciones. De esta forma, el importe a declarar coincidirá con el sumatorio de las citadas rentas positivas, con el límite del valor de adquisición del bien existente a 31-12-2010.
Ejemplo: Se adquiere un bien A 1-1-2000 por 100.000 euros correspondientes a rentas no declaradas. Este bien se vende el 1-1-2009 por 20.000 euros (con una pérdida de 80.000 euros), que se destinan a adquirir el bien B. A su vez, el bien B se vende el 1-1-2010 por 110.000 euros (con una ganancia de 90.000 euros), que se destinan a adquirir el bien C, que se mantiene a 31-12-2010.
El importe a declarar en la declaración tributaria especial por el bien C es de 90.000 euros. Este importe es el resultado de minorar el valor de adquisición del bien C (110.000 euros), en la parte que se entendería prescrita (20.000 euros), es decir, el valor de adquisición originario (100.000 euros), minorado en las pérdidas generadas en ejercicio no prescritos (80.000 euros).
Otra forma de calcular el importe a declarar es mediante el sumatorio de rentas positivas generadas en ejercicios no prescritos, con el límite del valor de adquisición del bien C.
En el ejemplo deben entenderse regularizadas las rentas positivas y negativas generadas en las sucesivas transformaciones.
En los supuestos de transformación de una pluralidad de bienes (DGT Informe 27-6-12 aptdo.7.2), el importe a declarar se determina igualmente con arreglo a lo indicado anteriormente, siempre que el obligado tributario pueda acreditar, respecto de los bienes existentes a 31-12-2010, la parte del valor de adquisición que proceda de ejercicios prescritos.
Si el importe a declarar es inferior al valor de adquisición de los bienes existentes a 31-12-2010, en el modelo de declaración se deben identificar la totalidad de los citados bienes, valorándose a estos exclusivos efectos cada uno de ellos por el resultado de multiplicar su valor de adquisición por el importe a declarar correspondiente a la totalidad de los bienes, dividido entre el valor de adquisición correspondiente a la totalidad de los bienes.
Ejemplo: Un bien A es adquirido el 1-1-2000 por 100.000 euros correspondientes a rentas no declaradas. Este bien se vende el 1-1-2009 por 150.000 euros (con una ganancia de 50.000 euros), que se destinan a adquirir el bien B, por 80.000 euros, y el bien C, por 70.000 euros.
El bien B se vende el 1-1-2010 por 60.000 euros (con una pérdida de 20.000 euros), que se destinan a adquirir el bien E, que se mantiene a 31-12-2010.
Por su parte, el bien C se vende el 1-7-2010 por 75.000 euros (con una ganancia de 5.000 euros), que se destinan a adquirir el bien F, que se mantiene a 31-12-2010.
El importe a declarar en la declaración tributaria especial por los bienes E y F es 55.000 euros. Este importe es el resultado de minorar el valor de adquisición de los bienes E y F (135.000 euros), en la parte que se entendería prescrita (80.000 euros), es decir, el valor de adquisición originario (100.000 euros), minorado en las pérdidas generadas en ejercicio no prescritos (20.000 euros).
Otra forma de calcular el importe a declarar es mediante el sumatorio de rentas positivas generadas en ejercicios no prescritos, con el límite del valor de adquisición de los bienes E y F.
En el ejemplo deben entenderse regularizadas las rentas positivas y negativas no declaradas generadas en las sucesivas transformaciones.
Finalmente, en el modelo de declaración se deben identificar los bienes E y F atribuyéndoles a estos exclusivos efectos un valor de 24.444,44 euros y de 30.555,56 euros, respectivamente.
f) Presentación de la declaración tributaria especial en relación con bienes o derechos consumidos antes del 31-12-2010.
No pueden ser objeto de declaración especial los bienes o derechos transmitidos antes del 31-12-2010, cuando el importe de la transmisión se hubiera destinado a la adquisición de otro bien o derecho objeto de declaración (OM HAP/1182/2012 art.3.3). Por tanto, si el importe de la transmisión de bienes o derechos cuya titularidad se corresponda con rentas no declaradas no se ha destinado a la adquisición de otro bien o derecho objeto de declaración, los bienes o derechos transmitidos sí pueden ser objeto de la declaración tributaria especial.
Ejemplo: Un bien adquirido el 1-1-2009 por un valor de adquisición de 1.000 euros correspondientes a rentas no declaradas, se transmite el 1-1-2010 por 1.500 euros. El importe se cobra en efectivo y se destina al consumo.
El contribuyente puede presentar la declaración tributaria especial por el bien transmitido. El importe a declarar es 1.000 euros -su valor de adquisición-, y se regularizaría la renta originalmente no declarada de 1.000 euros.
La renta de 500 euros puesta de manifiesto con ocasión de la trasmisión del bien no puede ser objeto de regularización mediante la declaración tributaria especial, dado que no existen bienes o derechos objeto de declaración cuya adquisición corresponda con dicha renta, por lo que el contribuyente debe acudir al procedimiento ordinario de regularización.
Cuestión distinta sería si en este ejemplo el cobro de 1.500 euros se hubiera realizado a través de una cuenta en una entidad de crédito, en cuyo caso, en lugar del bien se podría declarar el saldo de la cuenta (DGT Informe 27-6-12 aptdo.3); o si se hubiera percibido el dinero en efectivo y no se hubiera consumido, acreditándose su titularidad (OM HAP/1182/2012 art.3.4), en cuyo caso se podría declarar, en lugar del bien, la cantidad de 1.500 euros como dinero en efectivo.

NOTA
En el supuesto de que el período impositivo del declarante no coincida con el año natural, las referencias realizadas al 1-1-2011 deben entenderse efectuadas al primer día del primer período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado a partir del 31-3-2012, y las realizadas al 31-12-2010 deben entenderse efectuadas al último día del período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado antes del 31-3-2012.

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