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Naturaleza de los rendimientos obtenidos por lo socios de sociedades civiles

Desde 1-1-2015, la normativa del IRPF recoge las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales que obtienen rendimientos procedentes de una entidad en cuyo capital participan derivados de la realización de actividades incluidas en la sección segunda de las Tarifas del IAE, considerando tales rendimientos como procedentes de una actividad económica cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial (LIRPF art.27.1 redacc L 26/2014).
Por otro lado, hay que tener en cuenta que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles en 2015, entre otras) no constituyen contribuyentes del IRPF, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad (LIRPF art.8.3 redacc L 26/2014). Estas rentas atribuidas a los socios tributan en sede de los mismos conforme a la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan (LIRPF art.88). Lo anterior supone que si una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolla una actividad económica, los rendimientos atribuidos a los partícipes mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para ello es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
Si se cumplen los anteriores requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si estos no constan a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (LIRPF art.89.3).
En el supuesto de una sociedad civil que se dedica a prestación de servicios de asesoría administrativa, contable, fiscal y laboral, si la actividad se desarrolla por la sociedad civil, los rendimientos que un socio pueda percibir por su trabajo en la sociedad no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el socio una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la sociedad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese socio en el rendimiento de la entidad.
Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el socio por su trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese socio en el rendimiento neto de la sociedad. Por tanto, el socio o los socios que trabajan en la actividad percibirán una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirán el porcentaje que les corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez deducidas dichas retribuciones.
A los efectos del IRPF, en virtud de la aplicación del régimen de atribución de rentas, los rendimientos que un socio pueda percibir por su trabajo en la sociedad constituyen para el socio una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la sociedad que le resulta atribuible, al tratarse de una mayor participación de ese socio en el rendimiento de la entidad, y no una retribución satisfecha por la sociedad al socio, lo que excluye la aplicación a los socios de la sociedad civil del régimen establecido en la LIRPF art.27.1 redacc L 26/2014 para los socios que prestan servicios a entidades en cuyo capital participan, antes descrito; es decir, el régimen de tributación en el IRPF de los socios o partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas no se ha visto afectado por la modificación introducida en el citado artículo.
Teniendo en cuenta el carácter de contribuyente del IS en 2016 de la sociedad civil, como sociedad civil con personalidad jurídica sujeta a dicho Impuesto, el régimen de tributación de los socios por los servicios prestados a la sociedad sería el correspondiente a las retribuciones satisfechas por los servicios prestados por socios profesionales (dada la actividad de la sociedad) por las entidades de las que son socios, reflejado en consultas como la DGT CV 13-4-15, en la que, al respecto, se puntualiza que el ámbito subjetivo de la regla contenida en el tercer párrafo de la LIRPF art.27.1 redacc L 26/2014 debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales.
Debe tenerse en cuenta que dicho ámbito no queda restringido al definido en la L 2/2007 de sociedades profesionales, sino que es más amplio, al incluir a todas las actividades previstas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, por lo que incluye tanto a las sociedades profesionales de la L 2/2007 como a otras sociedades dentro de cuyo objeto social se comprenda la prestación de los servicios profesionales incluidos en la referida sección y no constituidas como sociedades profesionales de la ley señalada.
Además, será necesario igualmente que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional. Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el IRPF como rendimientos de actividad económica si el contribuyente se encuentra dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas. En caso contrario, la calificación de tales servicios debe ser la de trabajo personal (LIRPF art.17.1).
En el caso que analiza la consulta, concurren en la persona física los requisitos de actividad y régimen de afiliación a la Seguridad Social, por lo que las retribuciones satisfechas por la sociedad civil al mismo por dichos servicios tendrán la naturaleza de rendimientos de actividades profesionales.

NOTA
En relación a la tributación de la sociedad civil en el IS, ver 2215 s. Memento Fiscal 2015; y en relación a la tributación en el IVA, ver 6982 Memento Fiscal 2015.

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