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Modificación de la base imponible en IVA

En esta consulta se plantea el registro de la reducción de la base imponible, siempre que no se haya hecho efectivo el pago por parte de los clientes de las cuotas repercutidas, y concurran determinadas circunstancias en virtud de lo establecido en la legislación fiscal (LIVA art.80).
Contabilización:
La regulación sobre facturas rectificativas no supone ningún cambio en el tratamiento contable de estas operaciones y en consecuencia, únicamente dará lugar a los ajustes fiscales derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expedición (consulta núm 1, BOICAC nº 59; consulta núm 3, BOICAC nº 62).
Por otra parte en referencia al adecuado tratamiento contable de la reducción de la base imponible del IVA por la existencia los créditos incobrables, debemos tener en cuenta:
a) Registro del deterioro de los créditos:
Los derechos de cobro comerciales se catalogan como “préstamos y partidas a cobrar”, cuyo tratamiento contable es (PGC NRV 9ª):

Definición Derechos de cobro por:
– Operaciones comerciales: originados por venta de bienes y prestación servicios en operaciones de tráfico.
-No comerciales (no instrumentos financieros derivados y no negocian en mercado activo).
Valoración inicial Valor razonable (1): precio de la transacción (valor razonable de la transacción entregada más gastos transacción atribuibles).
Valoración posterior Coste amortizado(2): intereses devengados con el “método de interés efectivo”(3) a la cuenta de perdidas y ganancias.
Deterioro de valor Porque: evidencia objetiva que en un crédito o conjunto de ellos ha ocurrido un hecho que puede provocar la reducción o retraso de los flujos futuros.
Valoración: diferencia entre valor en libros y valor actual de los flujos de efectivo descontados a tipo de interés efectivo en fecha de reconocimiento.
Donde: a la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto (e ingreso cuando haya una reversión de la pérdida).

1) Los créditos comerciales con vencimiento no superior a 12 meses por su nominal y sin interés contractual y algunos no comerciales a corto plazo (anticipos y créditos al personal, dividendos a cobrar y desembolsos pendientes sobre instrumentos del patrimonio).
2) Créditos comerciales con vencimiento inferior a 12 meses continúan por nominal.
3) En caso de no estar fijado el interés efectivo de la operación, será a interés de mercado para operaciones similares.

Para realizar las estimaciones y valoraciones necesarias deberá aplicarse el principio de prudencia , que establece la necesidad de ser prudente en dichas estimaciones en condiciones de incertidumbre y deberán tenerse en cuenta todos los riesgos tan pronto sean conocidos (PGC aptdo.3.).
b) Registro de la reducción de la base imponible del IVA:
Cuando además se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto la entidad deberá:
– Registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado. (Cuenta (477) Hacienda Publica, IVA repercutido) .
– Como contrapartida a la disminución de la deuda se reconocerá un ingreso , como un ajuste a la imposición indirecta.
c) Si posteriormente se produce el cobro total o parcial del crédito que originó el ajuste en la base imponible del IVA:
– Inicialmente se debe revertir el deterioro de valor de los créditos.
– En relación con el IVA se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.
Por ultimo deberá tenerse en cuenta que lo anterior será de aplicación con independencia del Régimen especial del criterio de caja en el IVA .
En referencia a dicho régimen cabe recordar lo establecido por el propio ICAC , en cuanto a que el IVA de la venta se anotará en la cuenta (477) Hacienda Pública, IVA repercutido en el momento de expedir y entregar la factura, pero no se entiende como producida hasta el momento del devengo fiscal del impuesto que se producirá cuando se cobre dicha factura.
Igualmente para el IVA soportado deducible en la adquisición, los sujetos pasivos verán a su vez retardada su deducción hasta el momento en que efectúen el pago total o parcial a proveedores . Al igual que ocurría en la venta, si este pago no se ha producido, tendrá como fecha máxima el 31 de diciembre del año inmediato posterior al que se haya realizado la operación.
La empresa cuando recibe el bien o el servicio debe contabilizar el devengo contable de la operación y la obligación de pago y la entidad que presta el servicio o vende el bien la operación contraria, es decir, el derecho de cobro.
Como consecuencia de ello podemos ver que el registro de la operación en el momento que nace el derecho o la obligación no cambia. Ahora bien, con motivo de la nueva aplicación y para que la realidad jurídico-fiscal y económica se reflejen, hasta que no se produzca el devengo fiscal las empresas podrán establecer nuevas cuentas que desglosan las anteriormente expuestas, para contabilizar el débito y crédito frente a Hacienda diferenciando:
-“IVA facturado” (en el momento en el que se produce la operación y se produce el “devengo contable”).
-“IVA facturado y devengado” (en el momento en el que se produce el cobro o pago que sería cuando se produce el “devengo fiscal”).
En conclusión:
En caso de producirse una disminución en la base imponible del IVA contablemente deberá reducirse la deuda con la Hacienda Publica y recoger un ingreso por ajuste fiscal.
Aplicación práctica:
La empresa “TECNOLOGY S.A.”, dedicada a la venta de equipos informáticos a empresas, llega a un acuerdo con fecha de 1-7-14 con la empresa ON-LINE para la instalación de todos los equipos informáticos de la empresa así como aquellos dispositivos necesarios para su funcionamiento en red.
El 1-8-14 finalizan las tareas de instalación y TECNOLOGY le factura a la empresa ON-LINE por los equipos y los servicios prestados 250.000 euros a cobrar a seis meses, documentando la operación con una letra de cambio aceptada (IVA aplicado del 21%). Al cierre de ejercicio y dada las dificultades económicas y financieras por los que atraviesa la empresa ON-LINE, TECNOLOGY califica contablemente al cliente como de dudoso cobro, registrando el consiguiente deterioro.
Al vencimiento de la factura se consigue cobrar el 50% del total del efecto, dando de baja el resto del importe por insolvencia definitiva del deudor, dado que la empresa ON-LINE ha cesado su actividad.
Contabilizar en el libro diario las operaciones realizadas por la empresa TECNOLOGY en los años 2014 y 2015 en referencia a la operación señalada.
Solución:
Ejercicio 2014:
– Por la venta y servicio prestado a la empresa ON-LINE::

Núm Cuenta Debe Haber
431 Clientes, efectos comerciales a cobrar 302.500
700 Venta de mercaderías 250.000
477 Hacienda Pública, IVA repercutido 52.500

El IVA de esta operación habrá sido ingresado por la empresa TECNOLOGY a la Hacienda Pública en su correspondiente declaración trimestral.
– Al cierre de ejercicio por estimación del deterioro, el 31-12-14:

Núm Cuenta Debe Haber
694 Pérdida por deterioro de créditos por operaciones de la actividad 302.500
490 Deterioro de valor de créditos por operaciones de la actividad 302.500

– Por la calificación del cliente como de dudoso cobro, el 31-12-14:

Núm Cuenta Debe Haber
436 Clientes de dudoso cobro 302.500
431 Clientes, efectos comerciales a cobrar 302.500

– Para disminuir la deuda con la Hacienda Pública, y en aplicación de lo establecido en la consulta:

Núm Cuenta Debe Haber
477 Hacienda Pública, IVA repercutido 52.500
6391 Ajustes positivos en IVA de activo corriente 52.500

Posteriormente al realizar la liquidación trimestral con Hacienda del IVA enfrentando el soportado y el repercutido la empresa recogerá una menor deuda con la Hacienda Pública por el importe de 52.500 euros y que en su momento sí ingresó en la Hacienda Pública.
Ejercicio 2015:
– Por el cobro parcial del derecho, dando el resto por perdido:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos, c.c. 151.250
650 Pérdida de créditos incobrables derivados de la actividad 151.250
436 Clientes de dudoso cobro 302.500

– Por la aplicación del deterioro:

Núm Cuenta Debe Haber
490 Deterioro de valor de créditos por operaciones de la actividad 302.500
794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales 302.500

– Dado finalmente el cobro parcial de parte de la factura y por tanto del IVA, para incrementar la deuda con la Hacienda Pública, y en aplicación de lo establecido en la consulta:

Núm Cuenta Debe Haber
6341 Ajustes negativos en IVA por activo corriente 26.250
477 Hacienda Pública, IVA repercutido 26.250

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