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Localización de los servicios de almacenaje de las empresas de transporte de mercancías

Una entidad se dedica al transporte de mercancías por carretera en territorio español y al almacenaje de la mercancía en España. Sus clientes son empresas españolas y empresas establecidas en otros países de la Unión Europea distintos de España. Se cuestiona sobre la sujeción al IVA del servicio de almacenaje de mercancías realizado en territorio español, siendo la destinataria del servicio otra empresa establecida en otro Estado miembro.
El criterio de la DGT es como sigue:
La sujeción al IVA de los servicios que presta la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en la LIVA art.69, 70 y 72.
La regla general de localización de las prestaciones de servicios (LIVA art.69.uno.1º) establece que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Por su parte, la LIVA art.70.uno.1º dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
A los efectos de discernir cuándo los servicios de almacenaje prestados por la consultante tienen la consideración de “servicios relacionados con bienes inmuebles”, cabe recordar que, dicho artículo supone la trasposición de la norma contenida en la Dir 2006/112/CE art.47 que establece que “El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles”.
El TJUE sentencia Heger Rudi GMBH, asunto 166/05, establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del art.9.2.a) de la Sexta Directiva (actual Dir 2006/112/CE art.47 traspuesto en la LIVA art.70.uno.1º), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble.
Las reglas de localización de los servicios relacionados con un bien inmueble son objeto de precisión en el Rgto de Ejecución UE/282/2011 art.31 bis:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en la Dir 2006/112/CE art.47 solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
3. El apartado 1 no abarcará el almacenamiento de mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo del cliente.”
El contenido reproducido del Rgto de Ejecución (UE) 282/2011 será norma vinculante a partir del 1-1-2017; sin embargo, en la fijación del alcance de la Dir 2006/112 art.47, aquí analizado, resulta procedente tenerlo en consideración, aun cuando no se encuentre todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal.
La sentencia del TJUE 27-6-13, asunto C-155/12, ha manifestado expresamente que una prestación de almacenamiento únicamente puede estar comprendida en el ámbito de aplicación de art.47 cuando se conceda al beneficiario de la prestación un derecho de uso de la totalidad o una parte de un bien inmueble expresamente determinado.
La DGT se ha pronunciado en reiteradas ocasiones respecto de los servicios de almacenaje. Así, en las contestaciones dadas a las consultas DGT CV 1-10-12 y CV 29-3-12, respecto de un almacenamiento de pescado en cámaras frigoríficas, en la primera, y respecto de almacenamiento de residuos tóxicos en un almacén de características especiales, en la segunda, se concluyó que el bien inmueble, por sus especiales características, constituía un elemento esencial de la prestación de servicios y éstos debían pues localizarse conforme a la regla contenida en la LIVA art.70.uno.1º.
De conformidad con lo dicho, debe concluirse que un servicio de almacenaje, en la medida en que no se haya reservado una parte específica de un bien inmueble a estos efectos por la entidad consultante y en la medida en que este inmueble no debe guardar ninguna especialidad concreta, no puede considerarse como un servicio suficientemente relacionado con un bien inmueble y, por tanto, su localización ha de efectuarse en virtud de la regla general de la LIVA art.69.uno.1º, lo cual implica que el servicio quede localizado fuera del territorio de aplicación del impuesto no estando dichas operaciones sujetas al impuesto sin que deba efectuarse repercusión alguna en la factura que se expida.
La misma regla de localización de los servicios contenida en la LIVA art.69.uno.1º cabe aplicar a los servicios de transporte prestados por la consultante; esto es, no estarán sujetos al Impuesto en el territorio de aplicación del mismo ya que los destinatarios de dichos servicios son empresarios establecidos en otro Estado miembro.

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