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Localización de las operaciones relativas a un contrato llave en mano de una instalación industrial en el extranjero

Una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto está dedicada a la realización de proyectos de ingeniería y obras que efectuará en Brasil. El proyecto, consistente en la construcción de una acerería “llave en mano”, conllevará la realización de varias operaciones:
– Compra de equipos a proveedores nacionales que, a su vez supervisarán su montaje en Brasil.
– Subcontratación con proveedores nacionales para la elaboración de estructuras metálicas que serán enviadas por el consultante a Brasil y, eventualmente, su supervisión puede ser efectuada por el propio proveedor nacional.
– Subcontratación del montaje de equipamiento por entidades españolas.
– Montaje, por la consultante, de determinados equipos eléctricos.
Se plantea la aplicabilidad o no del IVA a las operaciones descritas.
El criterio de la DGT es el siguiente:
1º. En cuanto a las operaciones de adquisición por la entidad consultante de equipos de diversa naturaleza (grúas, equipos de acería, etc.) tienen la consideración de entregas de bienes en las que la consultante es la destinataria. Dado que se trata de bienes que no son objeto de expedición o transporte y se ponen a disposición de la adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, se localizarán en dicho territorio y, por tanto, quedarán sujetas al impuesto.
Respecto a la exportación de dichos equipos, si la exportación la efectuase el proveedor de los bienes la entrega de los bienes estará exenta del impuesto por lo que no dará lugar a repercusión alguna del impuesto. No será así en el caso en que sea el adquirente, la consultante, la que figurase como exportadora en el DUA pues sólo en el caso en que el adquirente sea un no establecido, la operación estará exenta. En caso de ser entregados los bienes en un depósito franco, dicha entrega estaría también exenta (LIVA art.23)
2º. En cuanto a las operaciones por las que la entidad consultante contrata la fabricación de estructuras metálicas a una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto que, eventualmente, puede quedar encargada de la supervisión de la instalación de las mismas, debe señalarse que según parece inferirse del texto de la consulta, por lo general, la entidad nacional contratada se responsabiliza únicamente de la entrega de la estructura metálica que luego es transportada por la entidad consultante al país en donde va a ser finalmente instalada. En este caso, debe considerarse la operación como una entrega de bienes que, no siendo objeto de expedición o transporte, se ponen a disposición de la entidad consultante en el territorio de aplicación del impuesto debiendo quedar localizadas en dicho territorio y, por tanto, quedando sujetas al impuesto.
Respecto de la operación consistente en la fabricación de las estructuras metálicas, se cuestiona también la entidad consultante si resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo (LIVA art.84.uno.2º.f).
A este respecto, el supuesto de inversión del sujeto pasivo a que hace referencia el artículo anterior es únicamente aplicable para las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o bien la urbanización de terrenos, operaciones de cuya naturaleza no participa la planteada por la entidad consultante en su escrito, fabricación de estructuras metálicas. En consecuencia, el supuesto de inversión del sujeto pasivo planteado no será de aplicación siendo el proveedor que efectúa la entrega de las estructuras metálicas el que habrá de repercutir, como sujeto pasivo, la cuota correspondiente del impuesto.
En el caso en que, además de la entrega de las estructuras metálicas, contratase también la consultante la supervisión de su instalación en el inmueble en construcción en Brasil habría de concluirse que puede entenderse que esta segunda operación tiene un carácter independiente respecto de la entrega de la estructura metálica. Por tanto, la supervisión de las obras de instalación de las estructuras metálicas debe tener la consideración de prestación de servicios y los servicios relacionados con bienes inmuebles se localizan en el territorio en que éstos se hallen. La relación directa de una prestación de servicios sobre un bien inmueble se dará en aquellos supuestos en que el bien en cuestión constituya el elemento esencial y básico para el servicio en cuestión, tenga éste por objeto tanto la modificación física como jurídica del bien inmueble.
Conforme al Rgto de ejecución UE/282/2011 art.13 ter, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Dir 2006/112/CE, en la medida en que las estructuras metálicas estén destinadas a formar parte de forma permanente de la acería en Brasil, debe entenderse que las operaciones de supervisión de tal obra están suficientemente relacionadas con un inmueble. En definitiva, la supervisión de tales obras son localizables en Brasil y, por tanto, no está sujeta al IVA. 3ª. Las operaciones consistentes en el montaje de equipos en Brasil por entidades españolas subcontratadas por la entidad consultante deben tener la consideración de prestaciones de servicios. La supervisión de la instalación de unos equipos en una acería está suficientemente relacionada con un bien inmueble, por lo que dicha operación no estará sujeta al IVA.
4ª. En cuanto al tratamiento de la prestación de servicios por la consultante consistente en el montaje de ciertos equipos eléctricos en la acería, dado que se trata de un contrato de venta de una acerería “llave en mano”, el criterio de la DGT es que cuando para la realización de una determinada operación que constituya el objeto principal del contrato, deban efectuarse varias operaciones, sean entregas de bienes o prestaciones de servicios, todas y cada una de la operaciones deben seguir, a efectos del impuesto, la misma calificación que aquella que constituye el objetivo primordial de la relación contractual (DGT CV 20-5-14 V1340-14). Este criterio sigue la misma línea interpretativa que la jurisprudencia, así TJUE 25-2-99, asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).
Asumiendo que el coste de los materiales aportados por la consultante excede del 40% del coste total de la obra y teniendo en cuenta que una acería tiene las características físicas para tener la consideración de edificación, la entrega finalizada de la acería debe ser considerada como una ejecución de obra calificable como entrega de bienes y, con ello, no localizable en el territorio de aplicación del impuesto.
En conclusión, el montaje de ciertos equipos eléctricos por la consultante en la acería debe tener la consideración de entrega de bienes localizada en Brasil y no sujeta al IVA.

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