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Legalidad a nivel comunitario del régimen fiscal aplicable a la transmisión de valores relacionados con bienes inmuebles

En junio de 1991 una entidad bancaria, titular del 3,26% del capital social de una sociedad inmobiliaria cuyo activo está integrado principalmente por inmuebles, adquiere a otra entidad bancaria el 63,85% que poseía de la citada inmobiliaria, alcanzando una participación superior al 65%. Con posterioridad, a través de oferta pública de adquisición de acciones que realizó, adquirió otro porcentaje de las acciones de dicha sociedad, llegando a adquirir el 96,85% del capital social de la misma. En marzo de 1992 presentó autoliquidación del ITP y AJD, al haber adquirido más del 50% del capital de la empresa inmobiliaria, pese a lo cual, en febrero de 1993, solicitó la devolución de ingresos indebidos ya que entendía que la LMV art.108, en su redacción dada por la L 18/1991, contravenía lo dispuesto en el Derecho de la UE, en concreto, en la Dir 77/388/CEE. Consideraba que en este caso no era de aplicación dicho precepto ya que con la compraventa de las acciones realizada no se pretendía encubrir una venta de inmuebles.
Al no obtenerse respuesta, se interpuso reclamación económico- administrativa, que fue desestimada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional competente, habiendo sido confirmada posteriormente su resolución por el TEAC. Frente a la sentencia del TEAC fue interpuesto recurso contencioso- administrativo ante el TSJ competente, el cual en sentencia de 28-5-2004 estimó parcialmente el recurso, únicamente en lo que afectaba a la determinación de la base imponible (considerando que debía determinarse partiendo del valor de los inmuebles proporcional a las acciones que habían sido transmitidas y no de la totalidad). Por su parte, en relación con las alegaciones que habían sido desestimadas, se hacía referencia, por una parte, a la imposibilidad de que la LMV art. 108 determinase la sujeción obligatoria de la compraventa de acciones al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, eximiéndola del IVA, cuando la Dir 77/388/CEE art.13.B.d.5 no permitía extender la exención del IVA a «las participaciones y acciones cuya posesión asegure, de derecho o de hecho, la atribución de la propiedad o del disfrute de un inmueble o de una parte del mismo»; por otra parte, a la posible contradicción del citado precepto de la LMV con la Constitución Española y el Derecho de la Unión, al establecer una presunción generalizada de fraude que no admitía prueba en contrario.
Contra la sentencia del TSJ, en la misma línea argumental, fue interpuesto recurso de casación ante el TS, el cual decidió suspender el procedimiento y plantear al TJUE una serie de cuestiones prejudiciales:
1) Si es posible que un Estado miembro grave la adquisición de la mayoría del capital de la sociedad cuyo activo está fundamentalmente integrado por inmuebles por un impuesto indirecto distinto al IVA (en el caso de España, por ITP y AJD), sin tener en cuenta, en su caso, la condición empresarial de los intervinientes (ya que en caso de haberse transmitido directamente los inmuebles, en lugar de las acciones o participaciones, la operación podría haber quedado sujeta al IVA).
A este respecto, el TJUE parte de la base de que la Dir 77/388/CEE, con carácter general, exime de tributación del IVA a las operaciones relativas a inmuebles (Dir 77/388/CEE art.13.B.g y h, excepto la entrega de inmuebles muebles o de los terrenos edificables), pudiendo en algunos casos eximir los Estados miembros de tributación la entrega de edificaciones y terrenos en los términos recogidos en la Dir 77/388/CEE art.4.3). Por tanto, la tributación de la adquisición de inmuebles depende del tipo de inmueble que se adquiera en cada caso. Esto hay que interpretarlo junto con la posibilidad reconocida a los Estados miembros de regular los impuestos o gravámenes que consideren, siempre que no recaigan sobre el volumen de las operaciones (Dir 77/388/CEE art.33.1).
2) Si la Dir 77/388/CEE art. 13.B.d.5 obliga a gravar por IVA obligatoriamente la venta de acciones que conlleven la adquisición del dominio de bienes inmuebles, ante la excepción que establece para los casos de posesión de títulos que aseguren la atribución de la propiedad o el disfrute de un inmueble o parte del mismo, ya que hay que tener en cuenta a estos efectos que la normativa española establece que las operaciones sujetas al IVA no están sujetas a ITP y AJD.
A este respecto, el TJUE recuerda que, dado que el Derecho de la UE permite que los Estados miembros consideren como derechos corporales ciertos derechos sobre bienes inmuebles, los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre los mismos o las participaciones y acciones cuya posesión asegure, de derecho o de hecho, la atribución de la propiedad o del disfrute de un inmueble o de una parte del mismo (Dir 77/388/CEE art.5.3). esto implica que según el uso que hagan de esas facultades, el tratamiento fiscal que afecta a las operaciones de compraventa de acciones que impliquen la adquisición del dominio de inmuebles puede variar. Asimismo, el TJUE incide en la posibilidad que tiene los Estados miembros de que las operaciones de compraventa de acciones queden gravadas por un impuesto indirecto diferente al IVA.
3) Si es compatible con la libertad de establecimiento y con la libertad de circulación de capitales una norma nacional como la LMV art.108, que grava la adquisición de la mayoría del capital de sociedades cuyo activo está fundamentalmente integrado por bienes inmuebles radicados en España, y todo ello sin permitir probar que la sociedad cuyo control se adquiere tiene algún tipo de actividad económica.
A este respecto y, en consonancia con lo mantenido por el Gobierno español, dado que todos los elementos del procedimiento principal se encuentran en el interior de un Estado miembro, se trata de una operación interna en la que en principio, salvo excepciones, las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento y de libre circulación de capitales no se aplican.
En conclusión, la Dir 77/388/CEE no se opone a la existencia de una regulación como la de la LMV art.108, en su redacción dada por la L 18/1991, en virtud de la cual se grava por un impuesto indirecto diferente al IVA la adquisición de la mayoría del capital de una sociedad cuyo activo está constituido principalmente por inmuebles.

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