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Interpretación administrativa sobre la deducibilidad de gastos financieros

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2012 se ha establecido una limitación general en la deducción de gastos financieros, que es objeto de interpretación por la DGT dada su novedad e inmediata aplicación. Si bien, como cuestión previa, se aclara que la limitación actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras limitaciones de la Ley, como puede ser la de los gastos financieros no deducibles (LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012), y que deben tenerse en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros por aplicación de las reglas de operaciones vinculadas (LIS art.16 redacc RDL 13/2010).
En este sentido la DGT ha establecido los siguientes criterios:

a) Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios. Ambos conceptos deben estar relacionados con el endeudamiento empresarial. Así:

– Los gastos financieros que deben tenerse en cuenta son los derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665. Así, se incluyen los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que contablemente formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.
Sin embargo no se incluyen ni los gastos financieros que sean objeto de activación, ya que su imputación al resultado del ejercicio es vía amortización del activo, ni los gastos financieros por actualización de provisiones.
– Los ingresos financieros que deben tenerse en cuenta son los procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, recogidos en la partida 12 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del PGC, cuentas 761 y 762.

 

 

– La parte del deterioro de créditos correspondiente a intereses devengados y no cobrados se ve afectada por la limitación ya que dichos intereses han tenido la consideración de ingreso financiero.
– Sólo se tienen en cuenta las diferencias de cambio directamente vinculadas con el endeudamiento afectado por la limitación a la deducibilidad de gastos financieros.
– El tratamiento de la cobertura no debe desvincularse del correspondiente a la partida cubierta, por lo que si cubren deudas de la entidad, que se recojan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, deben computarse para la determinación de los gastos financieros netos.
– En relación con las cuentas en participación, contablemente es una forma de financiación, y por tanto, los resultados derivados de las mismas deben incluirse en la limitación a la deducibilidad de gastos financieros y no formar parte del beneficio operativo
– Aunque se incluyan ingresos financieros dentro del beneficio operativo, por establecer los criterios contables que esos ingresos financieros forman parte del importe neto de la cifra de negocios, fiscalmente prevalece su naturaleza financiera, de manera que se minoran los gastos financieros y no forman parte del beneficio operativo. En esta situación se encuentran las entidades holding y las entidades concesionarias que contablemente registren la contraprestación de los acuerdos de concesión como un derecho de cobro (OM EHA/3362/2010).

 

Beneficio operativo. Las entidades holding en las que el beneficio operativo ya recoge los dividendos o participaciones en beneficios señalados, no se debe adicionar ningún importe, ya que de hacerlo supondría computar doblemente los mismos dividendos o participaciones en beneficios.
Por otra parte, la exclusión de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades cuyas participaciones han sido adquiridas con deudas que generan gastos financieros no deducibles es de aplicación mientras subsistan las deudas señaladas, pero no una vez que las deudas han sido amortizadas en su totalidad.
Gastos financieros pendientes de deducción. Se aclara que los mismos se deducirán, una vez deducidos los devengados en el propio período impositivo y siempre que no excedan, en su conjunto, del 30% del beneficio operativo del período impositivo o de un millón de euros, para no prorrogar tácitamente, de manera indefinida, el plazo de dieciocho años establecido en la norma para la deducción de gastos financieros netos.
Beneficio operativo que no ha determinado limitación a la deducibilidad de gastos financieros en un período impositivo. En los períodos impositivos posteriores que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, si los gastos financieros netos superan el 30% del beneficio operativo, se pueden deducir, adicionalmente al propio límite del período impositivo y con posterioridad a este, gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia entre el 30% del beneficio operativo y los gastos financieros deducibles que proviene de períodos impositivos anteriores.
Por el contrario, si los gastos financieros netos de un ejercicio no alcanzan el importe de un millón de euros, la diferencia entre dicho importe y el gasto financiero neto deducido en el período impositivo no se puede aplicar en períodos impositivos futuros.
– En relación con los grupos fiscales, se establecen reglas especiales para su aplicación, tanto con carácter general, como en los supuestos en los que se produzca la incorporación o la exclusión de sociedades en el grupo o la extinción del mismo.
Destaca el hecho de que en caso de resultar aplicable la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, los no deducibles deben ser objeto de distribución entre las distintas entidades que forman parte del grupo fiscal, para la determinación de su base imponible individual, estableciendo la DGT los criterios a seguir para dicha distribución.

NOTA
La Resolución de la DGT analizada también contiene varios ejemplos de la aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros.

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