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Inmovilizado intangible

Se plantea el tratamiento contable que debe otorgar una sociedad a los gastos derivados de trabajos de estudio y exploración previos a una posible concesión administrativa para explotar unos recursos mineros y si estos gastos son objeto de capitalización.
Para la correcta comprensión y solución de esta consulta debemos tener en cuenta que :
a) Los activos se definen como bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Además posteriormente define el inmovilizado intangible o inmaterial como aquellos activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica (PGC Parte 1ª).
Estos deben ser reconocidos cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
Además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro contable, el reconocimiento de un inmovilizado de naturaleza intangible, debe cumplir el criterio de identificabilidad, lo que implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes (PGC NRV 5ª):
1.Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
2.Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
b) El PGC de las empresas concesionarias de infraestructuras públicas donde se regulan los gastos de licitación (OM EHA/3362/2010):
1. Estos son definidos como los desembolsos ocasionados con motivo de la elaboración y confección de plicas, trabajos previos a la presentación a concursos para la obtención de nuevas explotaciones y otros importes en los que se haya incurrido por motivo de la licitación que cumplan los criterios establecidos en la NRV para su reconocimiento como un activo. Surgen por los trabajos previos incurridos para la obtención de nuevos acuerdos de concesión y siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos para el reconocimiento como un activo, que se dará cuando:

– Procedan de actividades técnicas directamente relacionados con el acuerdo y de naturaleza incremental, es decir gastos en los que se haya incurrido con ocasión del acuerdo y no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa, por ejemplo, los asociados con el departamento de estudios que la empresa tuviera en funcionamiento para acudir a las licitaciones que, en todo caso, motivarán el registro de un gasto en la cuenta de P y G en el periodo en que se incurran.
– Puedan ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.
– Debe ser probable que el acuerdo con la entidad concedente llegue a formalizarse.

2. En la contabilidad se reconocen en la cuenta de P y G durante el periodo de construcción de la obra con las que se encuentren directamente relacionados, como un componente más del coste del servicio de construcción. La imputación se realizará linealmente en el periodo de duración de la obra .
En el supuesto de acceso a la infraestructura cedida a la empresa concesionaria, los citados gastos se incluirán como un componente más del coste del inmovilizado inmaterial contabilizado.
3. Si el acuerdo no llega a formalizarse o existen dudas razonables sobre su adjudicación, la totalidad del activo reconocido deberá imputarse a la cuenta de P y G del ejercicio en que se pongan de manifiesto estas circunstancias.
c)Con carácter previo a la concesión administrativa de la explotación de los recursos mineros de un terreno, suelen realizarse unos estudios previos y obtenerse un permiso de exploración o de investigación para valorar los recursos que pueden ser objeto de concesión para su explotación (L 22/1973). Por tanto, parece que se pueden distinguir varias fases en el proceso normal de obtención de una concesión de explotación:

– Solicitud del permiso de exploración o de investigación.
– Investigación del terreno, con trabajos y estudios encaminados a poner de manifiesto y definir uno o varios recursos, y demostrar que son susceptibles de racional aprovechamiento.
– Solicitud de concesión de explotación del terreno.
– Otorgamiento de la concesión por la autoridad administrativa.

Del estudio conjunto de la normativa apuntada concluir que en la medida que los gastos de estudios y exploración a que se refiere la presente consulta puedan asimilarse a los mencionados “Gastos de licitación”, serán activados como un inmovilizado intangible siempre y cuando cumplan los requisitos señalados en la norma que anteriormente se ha reproducido.
Además, según las fases de la investigación, parece razonable considerar que podrán activarse los gastos incurridos siempre que sea clara la existencia de un recurso susceptible de aprovechamiento, es decir, que estemos en una fase cercana a la obtención de la concesión administrativa.
Los gastos que se realizan al principio de la explotación, en la fase de solicitud, se producen en un momento en el que no tenemos ninguna seguridad sobre el buen fin de la investigación y por tanto es difícil prever el si se obtendrá o no la concesión, por lo tanto se recogerán en la cuenta de P y G, no siendo objeto de activación.
Aplicación práctica:
La empresa Navacerrada S.A. se dedica a realizar explotaciones mineras en terrenos donde, por anteriores investigaciones, se ve la posibilidad de obtener recursos y extraer materias primas que se encuentren bajo tierra.
La minería subterránea abarca todas las labores destinadas a explotar materias primas por medios técnicos. Además de la extracción y el transporte, comprende las actividades de prospección y exploración, la dotación de infraestructura (conexión a la red vial, construcción de depósitos e instalaciones exteriores tales como oficinas administrativas, talleres, etc.), así como las medidas destinadas a garantizar la seguridad de los mineros.
La empresa Pozuelo S.A. contrata a Navacerrada S.A. para que inicie la prospección en unos terrenos situados en Asturias donde podrían existir minas de carbón, y solicita los permisos oportunos de explotación e investigación abonando por ello 2.500 € el 1-2-15.
A su vez por iniciar estos trabajos debe abonar a Navacerrada 10.500 € el 5-2-15.
El 5-3-15 efectúa el segundo pago a Navacerrada de 9.000 € para continuar la prospección y decidir si continúan o no en función de los resultados obtenidos.
Una vez finalizada esta segunda prospección se ven indicios de que la explotación puede tener éxito ya que se empiezan a ver sedimentos de dicho mineral.
Pozuelo S.A. decide solicitar formalmente la concesión de dicha explotación al distrito municipal al que pertenecen los terrenos, el 30-4-15.
El 15-5-15 recibe respuesta favorable y se le otorga la concesión administrativa por 10 años, teniendo que abonar por ello, en dicha fecha, mediante transferencia bancaria 1.200.000 € y más tarde cuando comience a vender lo extraído, deberá abonar también un 20% de los futuros beneficios que obtenga con la venta del mineral.
Solución:
– Por el primer desembolso (permisos de explotación):

Fecha Núm Cuenta Debe Haber
1-2-15 6XX Gastos de explotación y prospección 2.500
572 Bancos 2.500

– Por el primer pago a Navacerrada S.A.:

Fecha Núm Cuenta Debe Haber
5-2-15 6XX Gastos de explotación y prospección 10.500
572 Bancos 10.500

– Por el segundo pago a Navacerrada S.A.:

Fecha Núm Cuenta Debe Haber
5-3-15 6XX Gastos de explotación y prospección 9.000
572 Bancos 9.000

– Por el pago de la concesión administrativa:

Fecha Núm Cuenta Debe Haber
15-5-15 202 Concesión Administrativa 1.200.000
572 Bancos 1.200.000

En lo que respecta a la capitalización de los importes permitidos:
– Los dos primeros pagos de 2.500 € y 10.500 € no serían capitalizables ya que no tuvimos motivos fundados de éxito.
– El segundo pago será capitalizable, 9.000€, porque ya se ve que la explotación puede finalizar con éxito.

Fecha Núm Cuenta Debe Haber
15-5-15 202 Concesión Administrativa 9.000
730 Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 9.000

Para la empresa Pozuelo S.A. el importe de la Concesión Administrativa será de 1.209.000 €, que figurarán en el activo de su Balance y que deberá ser amortizado en el plazo de 10 años.

NOTA
Consulta comentada por M.Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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