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Ingresos y Gastos

Una empresa de fabricación con un cliente que no quiere tener físicamente el producto, ni pagarlo, hasta que vaya a hacer uso del mismo, establece una forma de adquisición unida a un sistema de financiación.
A pesar de que la operación es única, desde un análisis económico-financiero, tiene dos fases diferenciadas:
1. La mercancía, cuando está terminada y disponible, se adquiere por una entidad financiera con las siguientes condiciones:
– Pacto de recompra.
– La entidad financiera ostenta la titularidad del activo junto con los riesgos y derechos que deriven de tal condición.
– Es la beneficiaria de una póliza de seguros.
– La mercancía permanece físicamente en el almacén de la empresa fabricante.

La entidad financiera, como contraprestación, pagará a la empresa fabricante el importe pactado en el contrato con el cliente.
2. Cuando el cliente necesite la mercancía, la empresa fabricante envía la solicitud de recompra a la entidad financiera, por el importe inicial más los intereses devengados. A su vez, la empresa fabricante vende la mercancía al cliente y en la factura incluye el precio de venta más el coste por transporte.

Contabilización
El ICAC entiende que antes de reconocer un ingreso por ventas la empresa debe analizar si se cumplen los requisitos para registrarla bajo esa denominación (PGC NRV 14ª).
En este caso la operación que nos ocupa , en su primera fase, no es una venta al uso, realmente según el fondo económico no se trata de una venta y posterior compra, sino que se trata de un préstamo, es decir, una operación financiera (PGC NRV 9º.2.9).
En lo que se refiere a la segunda parte de la operación, lo importante es saber cuándo la empresa fabricante debe contabilizar la venta, al principio de la operación (cuando vende a la entidad financiera) o cuando se activa el pacto de recompra por parte de la empresa fabricante a la financiera y se entrega al cliente.
La empresa debe analizar, según su acuerdo, si se produce la transmisión al cliente de los riesgos y derechos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica, y no retiene el control efectivo de los mismos.
Una vez hecho el análisis, si la conclusión a la que llega es que procede reconocer la venta, deberá mantener en su balance un derecho de cobro frente al cliente y un pasivo frente a la entidad financiera, salvo que la empresa haya cedido el derecho de cobro frente al cliente a la entidad financiera y en aplicación de los criterios sobre baja de activos financieros pueda llegarse a la conclusión de que procede la baja del activo financiero por tratarse de una cesión plena o completa (PGC NRV 9ª).
Cuando la empresa reciba la liquidación de la entidad financiera por diferencia entre los intereses devengados y el coste del transporte repercutido al cliente, ambos conceptos se deberán mostrar de acuerdo con su naturaleza en la cuenta de pérdidas y ganancias sin que por lo tanto proceda contabilizar el importe neto resultante.
Aplicación práctica:
La empresa FABRICA realiza máquinas fotocopiadoras. El 1-1-2015 acuerda con uno de sus clientes radicado en EE.UU la adquisición de 10 máquinas al precio de 3.000 dólares.
El cliente no quiere disponer de las máquinas hasta finales de año, por ello llega a un acuerdo con la entidad financiera FINANCIA, para que el 1-2-2015 las adquiera.
El contrato incluye un pacto de recompra por parte de FABRICA del precio fijado más los intereses por el tiempo transcurrido (6% anual).
El 1-8-2015 el cliente quiere disponer de las máquinas fotocopiadoras, por lo que solicita su recompra y venta por el importe pactado, más 5.000 euros de gastos de transporte (se contrata a un transportista español). El pago se realizará en los tres meses posteriores a la compra, aunque los gastos de transporte se pagan al contado por parte de FABRICA, que se repercuten a su cliente.
Solución:
Para el registro de la operación utilizamos los siguientes tipos de cambio:
– 1 febrero: 1 dólar / 0,80 euros.
– 1 agosto: 1 dólar / 0,85 euros.
– 1 noviembre: 1 dólar / 0,90 euros.
En el libro diario realizaremos los siguientes apuntes;
– Por la venta de las fotocopiadoras a la entidad financiera (1-2-2015).

Núm
Cuenta
Debe
Haber
4301
Clientes, moneda extranjera
24.000

701
Venta de productos terminados

24.000

Núm
Cuenta
Debe
Haber
572
Bancos, c.c.
24.000

5201
Deuda a corto plazo con entidades de crédito en moneda extranjera (30.000 dólares x 0,80 euros/dólar)

24.000

– Por la recompra de las fotocopiadoras a la entidad financiera (1-8-2015).
Núm
Cuenta
Debe
Haber
5201
Deuda a corto plazo con entidades de crédito en moneda extranjera (30.000 dólares x 0,80 euros/dólar)
24.000

662
Intereses de deudas (30.000 dólares x 0,06 x 6/12 x 0,85 euros/dólar)
765

668
Diferencia negativa de cambio (30.000 dólares x 0,05 euros/dólar)
1.500

572
Bancos

26.265

– Por el pago de los gastos de transporte (1-8-2015).
Núm
Cuenta
Debe
Haber
4301
Clientes, moneda extranjera
5.000

5201
Bancos, c.c.

5.000

– Por el cobro al cliente (1-11-2015).
Núm
Cuenta
Debe
Haber
572
Bancos, c.c. (30.000 euros x 0,90 euros/dólar) + 5.000 euros
32.000

4301
Clientes, moneda extranjera (30.000 euros x 0,80 euros/dólar) + 5.000 euros

29.000
768
Diferencia positiva de cambio

3.000

– Como alternativa con respecto a los gastos de transporte, si FABRICA en lugar de contratar a un tercero, lo hiciera con sus medios, además de no realizarse el pago al transportista con fecha de 1-8-2015, debe registrar.
Núm
Cuenta
Debe
Haber
572
Bancos, c.c. (30.000 euros x 0,90 euros/dólar) + 5.000 euros
32.000

4301
Clientes, moneda extranjera (30.000 euros x 0,80 euros/dólar)

24.000
768
Diferencia positiva de cambio

3.000
759
Ingresos por servicios diversos

5.000

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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