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Incumplimiento del plazo de entrega de las viviendas futuras en casos de permuta

Dos sujetos pasivos del IVA pactan una operación de permuta en virtud de la cual uno de ellos entrega un solar al otro a cambio de que este último le entregue unas viviendas futuras, o bien le entregue además de dichas viviendas, una cantidad en metálico. Como particularidad incluyen una cláusula en virtud de la cual en caso de que el obligado a entregar las viviendas futuras no lo hiciese en el plazo pactado, los transmitentes del solar se quedarían con toda la promoción de viviendas.
Por lo que se refiere tanto a la entrega del solar como a la entrega de las viviendas futuras, no quedan sujetas a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD las transmisiones patrimoniales realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y en cualquier caso, cuando constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a IVA, a excepción de los supuestos en los que se trate de la entrega o arrendamiento de inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de la exención del IVA, o de supuestos en los que los inmuebles son incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial. Por tanto, en este caso al ser ambas partes intervinientes sujetos pasivos del IVA y no ser posible la aplicación de la exención del IVA (no resultando de aplicación ninguno de los supuestos contemplado por la LIVA art.20. Uno.20º, 21º y 22º redacc RDL 6/2012), no queda sujeta la operación a tributación por la modalidad TPO del impuesto.
Por otro lado, en cuanto a la cláusula pactada entre las partes en virtud de la cual en caso de incumplimiento del plazo de entrega de las viviendas futuras los dueños del solar se quedarían con toda la promoción de viviendas, la DGT considera fundamental atender a la verdadera naturaleza de la operación, a fin de determinar si puede ser calificada como una condición resolutoria explícita o, por el contrario, si de trata de una cláusula penal, ya que la tributación de ambos supuestos difiere considerablemente. Por lo que se refiere a las cláusulas resolutorias explícitas, su objeto es resolver la obligación de dar, en el caso de que el otro obligado no cumpliere con lo que debe, debiéndose restituir todo lo percibido (CC art.1123 y 1124). Por tanto, para que la cláusula pactada pudiese ser calificada como tal debería haberse establecido que en virtud de la misma quedaría resuelta la permuta en caso de incumplimiento del pago del precio aplazado (en este caso, en forma de entrega de viviendas), debiéndose restituir las partes aquello que, en su caso, hubiesen percibido, lo cual no se contempla.
Por el contrario, en este caso, como lo que se pacta es una cláusula en virtud de la cual se anticipan las consecuencias en caso de incumplimiento, la DGT considera que entra dentro del ámbito de una cláusula penal de las reguladas en el CC art.1152 s., la cual constituye una obligación accesoria de la obligación principal. Suele ser una cláusula que sustituye la indemnización de daños y perjuicios, no pudiéndose exigir conjuntamente el cumplimiento de la obligación principal y la satisfacción de la pena.
En consecuencia, a efectos de la tributación de la cláusula pactada, la DGT concluye:
– en relación con la modalidad TPO, dado que la LITP art.7.3 únicamente somete a gravamen a las condiciones resolutorias explícitas, no constituye hecho imponible del ITP y AJD en dicha modalidad, por lo que carece de trascendencia tributaria que permita su tributación de forma separada a la obligación principal.
– en relación con la modalidad AJD, tampoco queda sujeta al no concurrir los requisitos exigidos por la LITP art.31.2 (tratarse de primera copia de escritura, con contenido valuable, cuyo objeto sea un acto inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles y que no se encuentre sujeto a tributación por las modalidades TPO y OS del ITP y AJD ni por ISD).

NOTA
Igualmente en la DGT se analiza la tributación a efectos del IVA de las diferentes operaciones: la entrega del terreno, la entrega futura de las viviendas terminadas como contraprestación de la entrega del terreno y, en su caso, la entrega de las restantes viviendas construidas.

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