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Imputación de dotaciones por deterioro de créditos y otros activos y de determinadas provisiones

Se plantean diversas cuestiones en relación con la regla especial de imputación relativa a la integración en la base imponible de determinadas dotaciones por insolvencias de créditos u otros activos de deudores no vinculados y de dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso prejubilación, cuando en el momento de su reconocimiento contable no hayan sido fiscalmente deducibles y hayan generado activos por impuesto diferido, introducida mediante el RDL 14/2013 con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2011 (LIS art.19.13 y disp.adic.22ª redacc RDL 14/2013).
Al respecto la DGT ha establecido:

a) La referencia a «que hayan generado activos por impuesto diferido» se refiere tanto a las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de deudores, como a las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación.
b) En relación con las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos, la regla de imputación especial no es aplicable en relación con los activos por impuesto diferido cuya reversión se produzca por el mero transcurso del plazo de seis meses. Sin embargo, sí resulta aplicable al resto de activos por impuesto diferido cuya reversión se produzca por otras circunstancias, siempre que no queden expresamente excluidos de su aplicación.
Asimismo debe tenerse en cuenta que el tratamiento fiscal de los deterioros por insolvencia de deudores de las entidades financieras está recogido específicamente en el RIS, al prevalecer su normativa específica de aplicación, que establece los criterios aplicables respecto a la deducibilidad y no deducibilidad de los deterioros correspondientes a entidades de crédito.
c) La referencia a «otros activos derivados de las posibles insolvencias» incluye a cualquier tipo de activo que se haya adquirido como consecuencia de impagos de los derechos de crédito de que proceden, con independencia de que se trate de inmuebles u otro tipo de activos. La regla de imputación especial también afecta a las dotaciones por deterioro que, de acuerdo con la normativa del Banco de España deban realizarse en relación con los referidos activos derivados de las posibles insolvencias de deudores (BE Circ 4/2004 Anejo IX).
d) La existencia de vinculación debe valorarse en el momento en que se produzca la concesión del crédito.
e) Los activos por impuesto diferido que sean objeto de conversión en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, o sean canjeados por deuda pública, no generan con posterioridad a su conversión o canje, partidas fiscalmente deducibles en la base imponible o en la cuota íntegra del IS.
f) En relación con la entrada en vigor se establece:

– La integración en la base imponible se produce cuando se den las circunstancias que determinen su deducibilidad fiscal, con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas. Dado que resulta aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2011, se ven afectadas las dotaciones o aportaciones en las que se hayan producido las circunstancias que determinen su deducibilidad fiscal a partir de dicha fecha, con independencia de que su reconocimiento contable, como activos por impuesto diferido, se haya producido en un período impositivo anterior a dicha fecha.
– No obstante, el impacto de la nueva regla de imputación, consistente en una disminución de créditos fiscales por bases imponibles negativas y el correlativo incremento de créditos fiscales derivados de las dotaciones por insolvencias o bien dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social debe recogerse en la declaración del IS correspondiente al primer período impositivo cuyo plazo voluntario de declaración se inicie a partir del 1-12-2013 (entrada en vigor del RDL 14/2013). No hace falta presentar declaraciones complementarias.
– El límite de la base imponible positiva previa a la integración y a la compensación de bases imponibles negativas se refiere a la entidad o grupo fiscal que tuviera la consideración de sujeto pasivo en el período impositivo respectivo, con independencia de que, con posterioridad, se hayan realizado operaciones de reestructuración empresarial.

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