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Hipoteca unilateral a favor de la Administración pública

En octubre de 2010 fue concedido un aplazamiento/fraccionamiento a una empresa, condicionado a la formalización de una garantía consistente en una hipoteca inmobiliaria sobre una serie de fincas. En cumplimiento de lo anterior, en diciembre de 2010 fue otorgada una escritura pública de constitución de hipoteca inmobiliaria unilateral a favor de la AEAT en garantía de la deuda, habiéndose presentado la correspondiente autoliquidación por ITP y AJD. No obstante, se solicita posteriormente la devolución de ingresos indebidos al considerar que la constitución de este tipo de hipotecas se encuentra exenta del ITP y AJD, con base en lo dispuesto en la LITP art.29 y 45.I.A.
Dado que la solicitud de devolución fue desestimada, fue interpuesto recurso de reposición, que fue también desestimado. Frente al mismo, fue interpuesta reclamación- económico administrativa ante el TEAR competente, el cual estimó las pretensiones de la recurrente considerando como sujeto pasivo del impuesto a la Administración tributaria, la cual está exenta del impuesto según lo previsto en la LITP art.45.1.A.
En disconformidad con el pronunciamiento del TEAR, la Dirección General de Tributos y de la Consejería de Hacienda competente, interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, incidiendo en lo fundamental que resulta a estos efectos la determinación del sujeto pasivo, ya que si quien la constituye es un sujeto pasivo del IVA, eso impide la sujeción a TPO, pero permite la sujeción a la cuota gradual de AJD de la escritura pública en que se formaliza la constitución del derecho real. Por otro lado, al no concurrir de manera simultánea la voluntad del acreedor hipotecario y del deudor hipotecante, puede ocurrir que nunca haya aceptación y, por tanto, la persona a favor de quien se constituye la hipoteca no intervenga. En consecuencia, considera que en estos casos queda obligado como sujeto pasivo quien constituye la hipoteca.
El TEAC, a efectos de poder establecer quién es el sujeto pasivo en las escrituras de constitución de hipoteca unilateral, considera necesario hacer un repaso a los diferentes pronunciamientos existentes en relación con este tema tan controvertido para así poder entender sus conclusiones:
– con anterioridad al 2010 no había controversia al respecto, considerándose siempre que la constitución de la hipoteca unilateral a favor de la Administración pública se encontraba sujeta a AJD, quedando obligada a tributar la Administración, por ser a favor de quien era constituida, resultando de aplicación la exención prevista en la LITP art.45.I.A (entre otras, DGT CV 11-7-07; DGT CV 12-9-07);
– con posterioridad, tomando en consideración la condición del constituyente de la garantía, se concluyó que de no tratarse de un sujeto pasivo del IVA, podía existir solo obligación de tributar, en caso de que procediese, por AJD cuando la Administración no aceptase la hipoteca (ya que en caso de aceptación, quedaba sujeta a TPO, aunque exenta por aplicación de la LITP art.45.I.A); sin embargo, si era sujeto pasivo del IVA, en todo caso quedaba sujeto a IVA (entre otras, DGT CV 26-10-10);
– en términos similares, se consideró posteriormente que al no estar sujeta la constitución de la hipoteca unilateral a TPO y concurrir los requisitos de la LITP art.31.2, quedaba sujeta a gravamen por AJD; en cuanto al sujeto pasivo, al quedar pendiente de aceptación, no podía considerarse como sujeto pasivo al adquirente del bien o derecho, sino al deudor hipotecario. En cuanto a la aceptación posterior, se consideró que al carecer de contenido económico, no quedaba sujeta a AJD (entre otras, DGT CV 21-6-12; DGT CV 21-6-12).
En la constitución de la hipoteca, como derecho real de garantía, con carácter general, resulta determinante para su tributación por ITP y AJD o IVA, si lo realiza un particular o un empresario/profesional, unido el hecho de si se documenta en escritura pública, al tener acceso al Registro. Por lo que se refiere a la normativa del ITP y AJD, con carácter general, se recoge como un supuesto sujeto a TPO la constitución de derechos reales, salvo que sea realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad o cuando se trate de entrega de bienes o prestaciones de servicios sujetas a IVA (LITP art.7.1.B y 5). En relación con AJD, están sujetas las primeras copias de las escrituras públicas que contengan un objeto valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y que no se encuentre sujeto a TPO ni OS, así como tampoco a ISD (LITP art.31.2).
En cuanto a los sujetos pasivos, mientras que en TPO queda obligado aquel a cuyo favor se constituyan los derechos reales, en AJD es el adquirente del bien o, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés sean expedidos (LITP art.8 y 29). A estos efectos, no hay que olvidar la exención prevista, con carácter objetivo, en relación con el Estado y determinadas administraciones públicas (LITP art.45.I.A.a).
Entrando a analizar el caso concreto de las hipotecas unilaterales a favor de la Administración tributaria constituidas en los casos de solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de las deudas frente a la Administración cuando superan los 18.000 euros y cuando resulte imposible formalizar aval bancario o certificado de seguro de caución (LGT art.82.1), o en los casos de suspensión de la ejecución del acto impugnado con prestación de otras garantías suficientes (LGT art.233.3), hay que tener en cuenta que se exige que se siga un procedimiento en el que la Administración tiene amplias facultades, pudiendo solicitar su modificación, ampliación, etc, e incluso rechazarlos. Una vez que la Administración concede el aplazamiento/fraccionamiento o suspensión, se ha de formalizar en escritura pública e igualmente inscribirlo en el Registro competente. Posteriormente, el órgano administrativo competente ha de aceptar la garantía, la cual ha de ser inscrita igualmente en el Registro (salvo que transcurridos dos meses no conste la aceptación, pudiendo cancelarse sin necesidad de consentimiento de la Administración de conformidad con lo establecido en la LH art.141).
Teniendo en cuenta todo lo anterior, a efectos de determinar el sujeto pasivo en estos casos, el TEAC concluye:
a) Si el deudor hipotecario es un empresario o profesional que actúa en el ejercicio de su actividad: se trata de una operación sujeta pero exenta del IVA (LIVA art.20.uno.18º) y sujeta a AJD. Al encontrarse la hipoteca pendiente de aceptación, surgen dudas sobre quién es el sujeto pasivo del AJD.
b) Si el deudor hipotecario es un particular: se trata de una operación sujeta a TPO, dependiendo la determinación del sujeto pasivo de la aceptación o no finalmente de la hipoteca. Si sí es aceptada, queda obligada la Administración tributaria, pero exenta (LIPT art.45.I.A.a). Si no es aceptada, la operación ya no quedaría sujeta a TPO, quedando únicamente sujeta a AJD la escritura pública, surgiendo igualmente dudas de quién es el sujeto pasivo de AJD.
A efectos de aclarar quién es obligado tributario por AJD en estos casos y, partiendo del hecho de que la LITP art.29 recoge como sujeto pasivo al adquirente del bien o derecho y, subsidiariamente, al otorgante de la escritura pública, el TEAC concluye que no hay duda de que el sujeto pasivo en estos casos es la Administración tributaria, resultando de aplicación la exención subjetiva de la LITP art.45.I.A.a, con base en los siguientes argumentos:
– en síntesis, el hecho de que la aceptación de la hipoteca no se realice de manera simultánea al otorgamiento de la escritura pública, no es óbice para que se cambie al sujeto pasivo, cuando queda claro que la Administración aceptante, en su caso, es la beneficiada de la operación, tal y como se deduce de la propia LH art.141, que recoge que el favorecido es el acreedor y no el dueño de la finca, unido al hecho de que la hipoteca unilateral es concedida para garantizar un aplazamiento/fraccionamiento o suspensión concedidos por el órgano de la Administración competente para su propio beneficio, quien ha aceptado, de manera tácita y con carácter previo, su constitución (teniendo facultades la Administración, en su caso, de rechazarla, exigir su cambio, complementación, etc.), por lo que si la constitución de la garantía se acomoda a dichas instrucciones, la Administración no puede rehusarla posteriormente, al serr competente el mismo órgano; y
– en estos casos no puede entenderse que se trate de un adquirente indeterminado, ya que claramente es la Administración tributaria, con independencia de que finalmente la hipoteca sea aceptada y formalizada.

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