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Grupos fiscales

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2015, además de modificaciones técnicas, las principales novedades en esta materia son las siguientes:

a) En relación con la definición del grupo, se permite la consolidación entre entidades «hermanas» cuando la entidad que cumpla los requisitos para ser dominante sea no residente en territorio español ni en un paraíso fiscal, con personalidad jurídica, y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al IS, y la incorporación en el grupo de entidades indirectamente participadas a través de otras que no formen parte del grupo fiscal.
Asimismo, a los efectos de aplicar el régimen, los EP de entidades no residentes se consideran entidades residentes participadas al 100% del capital y derechos de voto por las entidades no residentes.
En relación con la entidad dominante, se exige que además del porcentaje de participación, se posea la mayoría de los derechos de voto. A estos efectos su cómputo se realiza conforme a lo establecido en las normas contables de consolidación (NOFCAC art.3). Asimismo se establece que la dominante, en su caso, no debe residir en un paraíso fiscal.
Se permite la inclusión de entidades de crédito como dominantes o dependientes junto con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen. También se pueden incluir las sociedades para la gestión de activos, en el grupo de las entidades de crédito, si se cumplen ciertos requisitos.
No se produce la extinción del grupo cuando la dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.
b) La entidad representante del grupo fiscal es la entidad dominante si es residente en territorio español, o la entidad designada cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante. En este último caso debe comunicar el acuerdo adoptado por la dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal.
c) Los acuerdos se deben adoptar por el consejo de administración u órgano equivalente, incrementándose el importe de la sanción cuando no se adoptan por entidades que se deban integrar en el grupo, si bien no impide dicha integración.
Si la dominante es no residente, también se debe comunicar el acuerdo en el que se designe a la entidad representante. La falta de comunicación es una infracción tributaria grave en los mismos términos que los previstos para los acuerdos de adopción del régimen.
d) La base imponible del grupo se determina mediante la suma de:
– las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las reglas especiales previstas (letra e). Los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en la L 27/2014 para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel se refieren al grupo fiscal;
– las eliminaciones;
– las incorporaciones;
– las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización (2927 Memento Fiscal 2014), que se refiere al grupo fiscal, si bien la dotación de la reserva se puede realizar por cualquier entidad del grupo;
– las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos y de determinadas provisiones que generen activos por impuestos diferidos (2469 s. Memento Fiscal 2014), referidas al grupo fiscal, con el límite del 70% del importe positivo de la agregación de los conceptos señalados en los guiones anteriores;
– la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de lo anterior resulte positiva, así como de las bases imponibles negativas previas a la inclusión en el grupo. Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación (2941 Memento Fiscal 2014) minoran o incrementan, según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de la citada reserva la puede realizar cualquier entidad del grupo fiscal.
e) Se establecen reglas especiales para la determinación de las bases imponibles individuales que se integran en la base consolidada, relativas a la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, la reserva de capitalización, las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos y de determinadas provisiones que generen activos por impuestos diferidos, la compensación de bases imponibles negativas y la reserva de nivelación.
f) Se establecen reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal relativas a la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, la reserva de capitalización, las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos y de determinadas provisiones que generen activos por impuestos diferidos, la compensación de bases imponibles negativas y la reserva de nivelación, consistentes con carácter general en su aplicación teniendo en cuenta los parámetros de la entidad que se incorpora, junto con las eliminaciones e incorporaciones que le correspondan.
Asimismo se introduce una limitación específica a la deducibilidad de gastos financieros destinados a la adquisición de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades (ver 2570 Memento Fiscal 2014).
g) El tipo de gravamen cuando en el grupo hay una entidad de crédito es el 30%.
h) Las deducciones de cualquier entidad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal pueden deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiese correspondido a dicha entidad en el régimen individual de tributación, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad.
i) Se incluyen entre las rentas exceptuadas de la obligación de retener o ingresar a cuenta todas las satisfechas dentro de un grupo fiscal (antes sólo se establecía expresamente los dividendos y los intereses).
j) En relación con los efectos de la pérdida del régimen o de la extinción del grupo, se establece un mayor detalle que en la regulación anterior, con reglas referidas a la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, la reserva de capitalización, las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos y de determinadas provisiones que generen activos por impuestos diferidos, la compensación de bases imponibles negativas y la reserva de nivelación. En este sentido, si se integra en otro grupo fiscal, no se producen los efectos de la extinción.
k) Si la entidad dominante es una entidad residente en territorio español y sometida a la normativa foral en el IS de conformidad con el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, se equipara en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español.
l) En relación con el régimen transitorio, se mantiene el previsto en la normativa anterior para grupos formados por entidades de crédito integrantes de un sistema institucional de protección de las cajas de ahorros, eliminado el de los grupos resultantes del ejercicio indirecto de la actividad financiera (6665 s. Memento Impuesto sobre Sociedades 2014).
Asimismo, para el ejercicio 2015 se prevén las siguientes reglas:
– Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a 1-1-2015 continúan su aplicación, pero con la nueva normativa (L 27/2014).
– Las entidades que cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo antes del 1-1-2015 por no cumplir los requisitos, se integran en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir del 1-1-2015. La opción y comunicación debe realizarse dentro del referido período impositivo.
No se produce la extinción del grupo cuando la dominante en períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso hay que tener en cuenta los efectos específicos previstos para estos supuestos (L 27/2014 art.74.3). La opción y comunicación debe realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.
– Las entidades que cumplan las condiciones para formar un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo antes del 1-1-2015 por no cumplir los requisitos, pueden optar por su aplicación en el primer período impositivo iniciado a partir del 1-1-2015, siempre que la opción y comunicación se realice antes de la finalización de dicho período impositivo.
– Si la dominante de un grupo fiscal adquiere la condición de dependiente de una entidad residente en el primer período impositivo que se inicie a partir del 1-1-2015 deben tenerse en cuenta los efectos específicos previstos para estos supuestos (L 27/2014 art.74.3). La opción y comunicación debe realizarse dentro del referido período impositivo.
– Si dos o más grupos fiscales deben integrarse, la integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo respecto de las cuales la dominante cumpla tal condición, se puede realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir del 1-1-2016. Los grupos pueden seguir aplicando el régimen de consolidación en los períodos impositivos iniciados en el año 2015 con la composición existente a 31-1-2014, sin perjuicio de la posible modificación o extinción del grupo por aplicación de la normativa vigente en períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2015.
– Las eliminaciones practicadas en períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar el 1-1-2015, se incorporan de acuerdo con lo establecido en la L 27/2014 y podrán aplicar la exención por doble imposición de dividendos y plusvalías (2868 s. Memento Fiscal 2014).

NOTA
Se prevé para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, que el límite cuantitativo aplicable en la compensación de bases imponibles negativas y las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos y de determinadas provisiones que generen activos por impuestos diferidos sea del 70% (L 27/2014 disp.trans.36ª). No obstante consideramos que se trata de una errata, ya que la enmienda introducida en el Senado ponía como límite el 60% por motivos de consolidación fiscal. Está prevista la modificación a través de la Ley de Presupuestos Generales para el año 2015.

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