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Gastos realizados por una sociedad dedicada a una explotación agrícola

Se plantea la problemática contable de determinados gastos de una empresa dedicada a la explotación agrícola. Para su desarrollo, la regulación contable más próxima en cuanto al objeto de negocio puede ser el de las empresas vitivinícolas, por tanto la resolución de esta consulta se centra en el contenido de dicha normativa.
En concreto las empresas vitivinícolas tienen una adaptación sectorial desde el año 2001, la Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Vitivinícolas, aprobada por OM 11-5-2001 (APGC Vitivinícolas).
Debe tenerse en cuenta que esta adaptación todavía no ha sido actualizada con los cambios que les pudiera afectar respecto al Plan General Contable aprobado por RD 1514/2007 (PGC), es por ello por lo que debemos tener en cuenta lo establecido en la disp.trans.5ª que establece que aquellas adaptaciones sectoriales que estuvieran en vigor en el momento de la aprobación del mismo, seguirán aplicándose pese a la derogación del PGC/90, pero únicamente en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en la nueva normativa contable. En conclusión y de acuerdo con esta disposición adicional, la normativa contenida en la APGC Vitivinícolas será válida siempre que no se oponga a lo dispuesto a la actual normativa en vigor.
La consulta hace referencia a la APGC Vitivinícolas NV 3ª, Normas particulares sobre el inmovilizado material, letra f), Plantaciones y replantaciones , cuyo contenido es el siguiente:
“Su valoración comprenderá el precio de adquisición o coste de producción de los elementos necesarios para poner en condiciones de explotación agrícola un terreno, propiedad de la empresa, destinado a dicho fin; se pueden citar entre otros, las cepas, pies, injertos, postes y alambrado para el emparrado de la vid, etc. y los elementos que estén íntimamente ligados a la plantación y que tengan carácter de permanencia. Los gastos devengados con anterioridad a la primera cosecha productiva, es decir, desde que la plantación está en condiciones de producir ingresos con regularidad, se incorporarán como mayor valor de la plantación, incluyendo, en su caso, los gastos financieros inherentes, sin que en ningún caso pueda exceder del precio de mercado. El valor del terreno agrícola no se incluirá como mayor valor de la plantación, figurando como un activo aparte”.
Teniendo en cuenta el contenido de dicha norma, los importes que se destinen a la adquisición de árboles los debemos contabilizar como inmovilizado material. Por otra parte, los gastos que de ello se derivan posteriormente a la adquisición de los árboles los divide la consulta en:
• Directos, aquellos que podemos imputar por unidad producida.
• Indirectos, o gastos generales de fabricación, los que se conocen de forma global pero no podemos calcular por unidad producida con un criterio objetivo.
En relación al tratamiento contable de dichos gastos, la norma contable antes desarrollada indica gastos devengados en general pero no distingue entre directos e indirectos, como sí establece la consulta. En concreto, la consulta define:
a) Los costes directos, como aquellos que se produzcan con anterioridad a que la plantación de árboles esté en condiciones de producir ingresos con regularidad, y se incorporarán como mayor valor de la plantación (como inmovilizado en curso). Se empezarán a amortizar cuando dicho inmovilizado esté en condiciones de explotación y, por tanto, ya figure contablemente como inmovilizado material.
b) Los costes indirectos, es decir, gastos generales (como por ejemplo, agua, abono, sueldos del personal de administración, servicios de profesionales independientes, etc.) deben imputarse al resultado de ejercicio (los costes indirectos se llevarán a resultados y por tanto no afectan al valor del inmovilizado. La APGC Vitivinícolas NV 3ª no hace esta distinción y se refiere a gastos en general y los activa todos, sean directos o indirectos) de acuerdo con el principio del devengo recogido en la primera parte del PGC, es decir, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.
En base a lo expuesto, y dada la subjetividad que en algunos casos estas operaciones pueden ocasionar, dentro de la Memoria de las cuentas anuales deberá facilitarse información sobre los criterios utilizados en la asignación e imputación de los costes, así como cualquier información que resulte significativa para saber cómo se ha calculado el valor inicial del activo y los costes imputados a resultados o activados en el valor del inmovilizado.
De esta forma se consigue que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera de la empresa.
Aplicación práctica:
La empresa OLIVAREROS SA se dedica a la compra de terreno fértil para la plantación y cultivo de olivos.
El 15 de enero del año 200x compra unos terrenos en la provincia de Jaén que parecen aptos para la plantación. El importe de los mismos se eleva a 600.000 euros abonado por transferencia bancaria (IVA soportado del 21%).
Los gastos de preparación del terreno y su adaptación para plantar los olivos se elevan a 80.000 euros, abonados también por transferencia bancaria, más el IVA correspondiente.
El 1 de febrero del mismo año, la empresa adquiere 500 ramitas de olivo (semillas ya desarrolladas) a 300 euros cada una.
El 1 de marzo se comienzan a plantar los futuros olivos y las ramitas que servirán de semilla se atan con una caña que a su vez con unas gomas elásticas va sujeta a una estaca. Posteriormente, se rodean de un enrejado de plástico para protegerlos de animales e insectos.
Se plantan 500 olivos, con lo cual necesita 500 cañas, 500 estacas, 500 enrejados y 125 metros de cordón elástico (por cada metro salen 4 sujeciones de olivo). El coste de los materiales citados sería:
• Las 500 cañas de bambú tienen un importe total de 100 euros.
• Las 500 estacas de madera tiene un valor total de 250 euros.
• Los 500 enrejados de plástico se elevan a 1.250 euros.
• Los 125 metros de cordón elástico tienen un importe de 37,5 euros.
• Los sueldos del personal contratado especialmente para la plantación es de 9.000 euros abonados y seguridad social a cargo de la empresa 1.800 euros, retención del IRPF 1.080 euros, seguridad social a cargo del trabajador 750 euros.
En la compra de los materiales anteriores el IVA soportado será del 21%
El consumo de agua de regadío en este primer año ha tenido un coste de 300.000 euros, los fertilizantes utilizados de 15.000 euros y el combustible para los tractores 54.000 euros, todo ello abonado por banco, y con un IVA soportado del 21%.
El olivo tarda una media de 5 años en dar fruto.
Se pide realizar las anotaciones contables del primer año.
Solución:
AÑO 200X
• Por la compra del terreno y los gastos de adaptación del mismo:
– 15 de enero:

Núm Cuenta Debe Haber
210
472
Terrenos y bienes naturales
HP IVA soportado
680.000
142.800
 
572 Bancos   822.800

• Por la compra de las ramitas de olivo:
– 1 de febrero:

Núm Cuenta Debe Haber
23x
472
Otro inmovilizado material en curso
HP IVA soportado
150.000
31.500
 
572 Bancos   181.500

• Por la compra de bambú, madera, cordón, elástico y enrejado (gastos considerados como directos):
1 de marzo:

Núm Cuenta Debe Haber
602
472
Compra de otros aprovisionamientos
HP IVA soportado
1.637,5
343,87
 
572 Bancos   1.981,37

• Por la nómina de los trabajadores que plantan las semillas (gasto considerado como directo):
– Durante el año 200x:

Núm Cuenta Debe Haber
640
642
Sueldos y salarios
Seguridad Social a cargo de la empresa
9.000
1.800
 
475
476
572
HP acreedora por conceptos fiscales
Organismos de la Seguridad Social acreedores
Bancos
  1.080
2.550
7.170

• Por la activación de los gastos directos ya que el inmovilizado no está en condiciones de producir = 12.437,5:
– 1 de marzo:

Núm Cuenta Debe Haber
23x Otro inmovilizado material en curso
(1.637,5 + 9.000 + 1.800)
12.437,5  
733 Trabajos realizados por la empresa para el inmovilizado material en curso   12.437,5

• Por el consumo de agua, fertilizantes y combustible de tractores (gastos indirectos):
– A lo largo del ejercicio:

Núm Cuenta Debe Haber
628
602
602
472
Suministros
Compra de otros aprovisionamientos: Combustible
Compra de otros aprovisionamientos: Fertilizante
HP IVA soportado
300.000
54.000
15.000
77.490
 
572 Bancos   446.490

En aplicación de esta consulta, estos gastos no los podemos activar por ser indirectos o gastos generales de fabricación.
Al finalizar el año la operación afectará a las cuentas anuales de la forma siguiente:
• En el balance el valor de “Otro Inmovilizado material en curso” dentro del Activo no corriente será de (150.000 + 12.437,5): 162.437,5 euros.
• En la cuenta de pérdidas y ganancias dentro de los gastos aparecerán 369.000 euros.
Sin embargo, si hubiésemos activado todos los gastos, tal y como establece la APGC Vitivinícolas NV 3ª. Normas particulares sobre el inmovilizado material, letra f), Plantaciones y replantaciones, parte de los gastos indirectos también podrían haberse activado como valor del inmovilizado en función de algún criterio de imputación de los gastos, afectando en menor medida a la cuenta de pérdidas y ganancias.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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