Gastos derivados de la actividad económica

El TEAF Guipúzcoa resuelve con esta resolución, estimándola parcialmente, la reclamación económico administrativa interpuesta por el contribuyente solicitando la anulación de la liquidación practicada y de la sanción que le ha sido impuesta por la Administración en relación con su declaración del IRPF año 2005, en concreto, respecto a los rendimientos de actividades económicas en estimación directa simplificada especial por su actividad de ingeniero industrial. En dicha declaración el contribuyente consignó unos gastos de 15.757,33 euros, por esta actividad y ningún ingreso, resultando con ello un rendimiento neto negativo por el mismo importe.
La Administración, entendiendo que al no existir ningún ingreso no podía considerarse que hubiera un ejercicio efectivo de la actividad, ni admitirse gasto alguno por la misma, practicó la correspondiente liquidación provisional eliminando el rendimiento neto negativo e iniciando expediente sancionador.
El contribuyente, en el recurso de reposición interpuesto contra esta liquidación, alega la improcedencia que en la actividad que lleva a cabo lo habitual es que los trabajos no se facturen en el mismo año en el que se realizan. Habiendo desarrollado en 2005 un proyecto cuyos honorarios fueron facturados y percibidos en 2006, debían imputarse a 2005 los gastos ocasionados en dicho ejercicio. A estos efectos aporta diversas facturas y documentos justificativos.
Nos obstante, la Administración desestima este recurso argumentando que los gastos justificados por el contribuyente, relativos al ejercicio 2005, no están correlacionados con los ingresos declarados por su actividad de ingeniero industrial en el ejercicio 2006, ya que, además de esta, ejercía actividades de alquiler de locales y viviendas, por lo que las facturas aportadas podían corresponder a cualquiera de las tres actividades ejercidas, modifica por tanto el argumento inicial empleado en la liquidación.
Respecto a la consideración de los gastos incluidos en el ejercicio 2005 el TEAF acude a lo dispuesto en la norma foral del impuesto y, por ende, a lo establecido a estos efectos en el Impuesto sobre Sociedades a la que la misma remite, que exige, en primer lugar, la correlación entre el gasto producido en el desarrollo de la actividad del sujeto pasivo, y los ingresos procedentes de la misma para que dicho gasto pueda tener la condición de fiscalmente deducible; y, a continuación la acreditación del mismo mediante su justificación documental, para lo cual el sujeto pasivo debe aportar la correspondiente factura legalmente emitida o un documento probatorio equivalente admitido en Derecho.
En este caso, el hecho de que no se declararan ingresos en 2005 no es suficiente para concluir que la totalidad de los gastos justificados correspondientes a dicho ejercicio no están correlacionados con los ingresos declarados en 2006, utilizando además el argumento de que las facturas aportadas podrían corresponder a cualquiera de las tres actividades ejercidas, a este respecto hay que destacar que en el ejercicio 2006, en el cual sí se declaran ingresos, el Servicio de Gestión no cuestiona que correspondan a la actividad de ingeniero industrial gastos similares a los que son excluidos en el ejercicio 2005, a pesar de que en el ejercicio 2006 el reclamante también ejercía las actividades de alquiler de locales y alquiler de viviendas.
Una vez descartada la no deducibilidad de los gastos declarados porque podrían corresponder a las actividades de arrendamiento de inmuebles, del análisis pormenorizado de los mismos y de su documentación, cabe concluir que algunas facturas y documentos justificativos recogen gastos que corresponden de manera indubitada a la actividad de ingeniero industrial, así por ejemplo, las referidas a cantidades satisfechas al Colegio Oficial de Ingenieros Industriales en concepto de cuotas colegiales y seguros profesionales; a la suscripción a diversas publicaciones profesionales del sector; o diversas facturas emitidas por diferentes empresas relacionadas con la ingeniería. Por otra parte, existen determinados gastos cuya relación con la ingeniería industrial no es tan evidente, pero cabe considerar que corresponden a la actividad por su naturaleza y porque en las facturas figura el domicilio de la citada actividad, así por ejemplo, las correspondientes al teléfono fijo instalado en ese domicilio o los justificantes de pago de la tasa de basuras y del IBI de 2005 correspondientes a ese inmueble.
Por otra parte, si bien todas las facturas relacionadas con la adquisición de diverso material informático, en principio corresponden a la actividad de ingeniero industrial, habría que analizar cada una individualmente: la adquisición de un ordenador, al tratarse de un bien de inmovilizado material, sólo podría considerarse gasto de la actividad la dotación anual a la amortización del mismo, no obstante, dado que el reclamante determina los rendimientos de su actividad económica por el régimen de estimación directa simplificada especial, tampoco será gasto deducible dicha amortización; sí resultan deducibles por considerarse gastos de la actividad la adquisición de diverso material informático, consumibles, antivirus e impresoras.
En consecuencia, debe anularse la liquidación provisional practicada y emitirse una nueva incluyendo aquellos gastos que sí están correlacionados con los ingresos del ejercicio y, además, debidamente justificados.
Respecto a la sanción derivada de la liquidación impugnada, resulta en este caso, como consecuencia de haber realizado incorrectamente la declaración por el IRPF del ejercicio 2005, incluyendo gastos no justificados, que el contribuyente dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía, cometiendo con ello una infracción tributaria sancionable (NFGT Guipúzcoa art.186, 188 y 195.1).
El reclamante cuestiona la sanción impuesta, alegando la falta de motivación por la Administración que no ha demostrado su culpabilidad ni su intencionalidad defraudatoria, limitándose a citar disposiciones legales, pero sin valorar el caso concreto.
Ante esta segunda alegación el TEAF señala, en primer lugar, que la concurrencia de buena fe, si bien elimina, en su caso, la culpabilidad por vía de dolo, al faltar el elemento necesario de la voluntariedad, no excluye la culpabilidad a título de simple negligencia, siendo compatible, por tanto, obrar de buena fe con una actuación imprudente o negligente siendo, además, infracciones tributarias sancionables las acciones y omisiones con cualquier grado de negligencia (NFGT Guipúzcoa art.188).
En relación con la culpa la jurisprudencia señala que en materia de infracciones tributarias no existe un régimen de responsabilidad objetiva, sino que rige el principio de culpabilidad, bien sea por vía de dolo, o por el de la culpa o negligencia. Dicho de otro modo, el referido principio de culpabilidad excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.
La actuación del reclamante, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria del IRPF del 2005, no es subsumible en ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad NFGT Guipúzcoa art.188.2, no se da ninguna de las circunstancias previstas en la norma, y difícilmente puede apreciarse que el reclamante pusiese la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando incluyó unos gastos de la actividad de ingeniero industrial que no han sido justificados.
Por último, en cuanto a la falta de motivación alegada, el TEAF ha reiterado que esto se produce cuando, al resolver los expedientes sancionadores, no se da respuesta a las alegaciones expuestas por el sujeto pasivo relacionadas con el principio de culpabilidad que debe estar presente en su imposición, y se limitan a la mera cita de la normativa que delimita el elemento objetivo. En el presente caso, ante la propuesta de sanción comunicada al reclamante por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, este no presentó alegación alguna, ni tampoco recurso de reposición contra la sanción, por lo que difícilmente pudo apreciar el Servicio de Gestión que existiera alguna causa para excluir la responsabilidad.
Si bien el TEAF concluye confirmando la procedencia de la imposición de la sanción por infracción tributaria, al apreciarse el elemento de culpabilidad siquiera en grado de simple negligencia, dado que la liquidación de la que deriva la sanción es anulada y debe practicarse una nueva, debe recalcularse asimismo la sanción impuesta en función de esta nueva liquidación.

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