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Explotación de derechos de autor

La consulta plantea el tratamiento contable que debe otorgarse a la edición de libros en papel y en soporte electrónico (e-book) cuya distribución se realizará a través de internet. Para ello la empresa editora adquiere al autor el derecho a reproducir y distribuir la obra a cambio de una cuantía monetaria.
El principal problema planteado es la ausencia de un inventario físico para valorar las existencias que se comercializan en formato electrónico. Las normas que afectan al contenido de la consulta son varias:
a) Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual (LPI, RDLeg 1/1996 modif L 23/2006).
Nos proporciona el concepto de propiedad intelectual, al señalar que son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro (LPI art.10).
Queda por tanto claro que da igual el formato de la obra, en cualquier caso se trata de propiedad intelectual.
Por otra parte el autor de la propiedad intelectual tiene dos tipos de derechos:
– el derecho moral de carácter irrenunciable e inalterable (LPI art.14);
– el derecho de explotación de su obra, que abarca los derechos de reproducción y distribución (LPI art.17).
Por otra parte, en lo referente a la reproducción y distribución de la obra hay que señalar los siguientes conceptos:
1. Reproducción: la fijación directa o indirecta, provisional o permanente, por cualquier medio y en cualquier forma, de toda la obra o de parte de ella, que permita su comunicación o la obtención de copias (LPI art.18).
2. Distribución: la puesta a disposición del público del original o de las copias de la obra, en un soporte tangible, mediante su venta, alquiler, préstamo o de cualquier otra forma (LPI art.19).
3. Alquiler: la puesta a disposición de los originales y copias de una obra para su uso por tiempo limitado y con un beneficio económico o comercial directo o indirecto (LPI art.19).
La duración de los derechos de explotación de la obra se fija en toda la vida del autor y setenta años después de su muerte o declaración de fallecimiento (LPI art.26).
Este tipo de operaciones están amparadas por el contrato de edición donde figuran las características de la operación. En este tipo de contratos, el autor cede al editor, mediante compensación económica, el derecho de reproducir su obra y el de distribuirla. El editor se obliga a realizar estas operaciones por su cuenta y riesgo en las condiciones pactadas y en función del régimen legal aplicable (LPI art.58).
b) Plan General Contable (PGC).
El primer paso es determinar si el objeto de la operación analizada, los derechos de autor, es un elemento de activo analizando si cumple las condiciones establecidas para ello en el Marco Conceptual del PGC (1) a través del cual también se establecerá cuándo debe reconocerse o registrarse dicho activo (2).
En el PGC se define el subgrupo 20, inmovilizado intangible, como activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados.
Si aplicamos los criterios anteriores a los derechos de autor, puede concluirse que son un elemento del activo no corriente de carácter intangible. Por tanto para su tratamiento contable son aplicables las NRV relativas al inmovilizado intangible (PGC NRV 5ª y 6ª).
En concreto, se establece que para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que cumpla el criterio de identificabilidad, según el cual, es necesario que el inmovilizado cumpla alguno de los requisitos siguientes (PGC NRV 5ª):
– ser separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado;
– surgir de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
Es la NRV 6ª del PGC (Normas particulares sobre inmovilizado intangible) la que enmarca el activo en el contexto de la propiedad industrial (3).
En aplicación de los conceptos anteriores, se concluye que los derechos adquiridos para su reproducción y distribución en papel y el internet son inmovilizado intangible registrado en balance a precio de adquisición.
Además, en base al criterio del ICAC respecto a la valoración del inmovilizado inmaterial (ICAC Resol 21-1-92) (4) para los derechos de autor se debe emplear una partida específica dentro del balance, en el activo, epígrafe del “Inmovilizado intangible”.
También debemos tener en cuenta que cualquier desembolso relacionado con la operación que cumpla la definición de activo se ha de reconocer como mayor valor de los derechos de autor.
Además en aplicación de la norma general, este activo intangible cumple las condiciones de tener vida útil limitada por lo que estará sometido a amortizaciones y deterioros si se diera el caso (5).
En el caso concreto tratado por la consulta, para efectuar el cálculo de las cuotas de amortización debemos fijarnos en la naturaleza del activo y especialmente en que su patrón de consumo está muy vinculado a la generación de ingresos. Por ello las cuotas de amortización deberían estar relacionadas con las expectativas de generación de ingresos futuros (por ventas en el caso de soporte físico y por descargas en el caso de internet).
La amortización se imputa al coste de las unidades vendidas no a las producidas, las que quedan en el almacén no recogen ese coste.
Se deben efectuar revisiones anuales del plan inicial de amortización en función de las desviaciones entre los ingresos previstos y los realmente obtenidos por la explotación de la obra y las expectativas de futuro para la explotación de los correspondientes derechos de autor.
Para valorar las existencias finales en soporte físico se debe seguir el procedimiento habitual de cómputo de coste de las unidades vendidas y el coste de las unidades en existencias finales al cierre, aplicando el criterio de valoración elegido (coste medio ponderado o FIFO) de forma uniforme en el tiempo.
Aplicación práctica:
La empresa MRP Ediciones SA dedicada a la edición de libros, adaptándose a las nuevas tecnologías, adquiere los derechos de autor para la reproducción y distribución de la colección sobre “la Historia del Cine” en versión electrónica (e-book) mediante descargas en internet. El 2-3-2010 la empresa abona 1.500.000 € por los derechos de autor de la obra. El pago se realiza de la forma siguiente:
– 500.000 € a través de transferencia bancaria;
– el resto en una letra a 18 meses.
En las previsiones de ingresos para la obra, realizadas en base a experiencias anteriores en obras de características parecidas, se estiman las descargas totales en 3.200.000 €. Las descargas efectuadas en el año 2010 fueron 996.000 y en el año 2011 fueron 1.216.000.
Se pide contabilizar la operación descrita en los años 2010 y 2011.
Solución
AÑO 2010
1. El 2-3-2010, por la contabilización de la adquisición de los derechos de autor:

Núm Cuenta Debe Haber
203X Derechos de autor 1.500.000  
572 Bancos   500.000
175 Efectos a pagar a largo plazo   1.000.000

2. El 31-12-2010, se registra la amortización del inmovilizado al cierre de ejercicio.
Este tipo de bienes no tiene una vida útil clara, por tanto, su patrón de consumo está vinculado a la generación de ingresos. Las cuotas de amortización deben estar basadas en las expectativas de generación de los mismos, es decir, en función de los ingresos por ventas que revisaremos cada año.
En lo que va de año (2-3-2010 a 31-12-2010) el número de descargas ha sido de 996.000; por tanto la cantidad a amortizar es la siguiente:
– Calculo del porcentaje de amortización del primer año: 996.000/3.200.000 x 100 = 31%.
– Cuota de amortización: 1.500.000 euros x 0,31 = 465.000 €.

Núm Cuenta Debe Haber
680 Amortización del inmovilizado intangible 465.000  
280 Amortización acumulada del inmovilizado intangible   465.000

AÑO 2011
A 31-12-2011 se revisan los ingresos por venta del año 2011. Se han producido 1.216.000 descargas.
– Cálculo del porcentaje de amortización del segundo año: 1.216.000/3.200.000 x 100= 38%.
– Cuota de amortización: 1.500.000 euros x 0,38 = 570.000 euros.

Núm Cuenta Debe Haber
680 Amortización del inmovilizado intangible 570.000  
280 Amortización acumulada del inmovilizado intangible   570.000

(1) El Marco Conceptual del PGC define el activo como “..bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”. (2) Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.(3) Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de la adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.(4) Dicha Resolución establece los siguientes criterios en relación a la propiedad industrial:
a. Se ha de valorar por los costes incurridos para la obtención del derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, siempre que, por las condiciones económicas que se deriven del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente. Se incluirán, entre otras, las patentes de invención, los certificados de protección de modelos de utilidad y las patentes de introducción.
b. Los derechos de la propiedad industrial se han de valorar por el precio de adquisición o coste de producción. Para el caso de obtenerse como consecuencia de un proyecto de desarrollo de la propia empresa, su activación se debe realizar por el importe de los gastos de desarrollo imputables a tales derechos que estén pendientes de amortización, más el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, y siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias para su inscripción en el correspondiente Registro.
c. Las correcciones de valor a efectuar en los activos contabilizados como propiedad industrial, se han de realizar de acuerdo a lo previsto en la norma 10ª de la propia Resolución.
d. Para los elementos de la propiedad intelectual se deben utilizar los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial, utilizando para su contabilización una partida específica.(5) Debemos hacer referencia al criterio del ICAC en una consulta donde trataba un tema relacionado con el que nos ocupa en la consulta (ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 80). En la misma se analizaba el tratamiento contable de la reproducción y distribución de una obra audiovisual y se concluía que si la obra se califica como inmovilizado intangible debía amortizarse desde el momento en que estuviera en condiciones de exhibirse, es decir, de producir ingresos con regularidad. El comienzo de la vida útil de la obra lo marcaba la calificación del Ministerio de Cultura por edades. Si por cualquier circunstancia esta fecha no era la adecuada desde un punto de vista económico para calificar la obra dispuesta para exhibirse con regularidad, podía postergarse la fecha hasta el estreno de la obra, ahora bien con la obligación de establecer una pérdida por deterioro si se daban las características previstas en el PGC para contabilizar la citada pérdida del activo intangible contabilizado. En relación con el periodo de vida útil, dada la analogía con los gastos de investigación y desarrollo se fijaba en 5 años, salvo prueba en contrario, para dichos activos. En cuanto al método de cálculo de las cuotas de amortización, dadas las características del activo, muy vinculado a la generación de ingresos los primeros años, no podía aplicarse una amortización de cuotas crecientes.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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