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Exención por doble imposición internacional

Una holding residente en España es la cabecera de un grupo de consolidación fiscal. La holding se ha acogido al régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE).
Esta entidad es la única accionista de una holding residente en EEUU, que tiene, directa o indirectamente, participaciones en las sociedades del grupo en EEUU, así como en Irlanda, en México y República Dominicana.
A todas las participadas les resulta de aplicación el convenio de doble imposición (CDI) suscrito entre el España y EEUU.
El principal activo financiero que posee la holding residente en EEUU es una cuenta corriente en una entidad bancaria, desde la que se centraliza la gestión de la tesorería propia de la actividad económica del grupo, generando los correspondientes intereses financieros en favor del grupo. Además no tiene empleados propios y dicha gestión se realiza por otra entidad del grupo. Por esta actividad, la holding estadounidense contabiliza ingresos financieros en su cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otra parte, en ejercicios pasados, esta holding registró unos ingresos financieros procedentes de la holding española susceptibles de integrarse en su base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En el primero de dichos ejercicios, los ingresos no superaron el 15% de los ingresos totales individuales de la estadounidense, pero en el siguiente ejercicio sí superaron dicho límite, si bien en el mencionado ejercicio esta entidad tuvo pérdidas contables, por lo que no se generaron beneficios susceptibles de distribución.
Se cuestiona si procede la aplicación y forma de llevar a cabo la exención por la plusvalía que obtuviera la ETVE española por la transmisión de la participación en la holding de EEUU, prevista en la LIS art.21.2.
El citado artículo exige que los requisitos que establece para la exención de la renta mencionada se cumplan de la forma siguiente:
– el de la LIS art.21.1.a redacc L 4/2008, en el día en que se produzca la transmisión planteada; y
– los de la LIS art.21.1.b y c redacc L 4/2008, han de cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
Hay que señalar que, a estos efectos, la holding no residente lleva a cabo una actividad de «cash pooling» dentro del grupo (esto es, a grandes rasgos, gestión de la tesorería), y recibe ingresos financieros en forma de intereses. En relación a esta actividad, a priori, parece que se cumplen los requisitos para incluir esta renta dentro del régimen de transparencia fiscal internacional (siendo incompatible con la exención que se pretende).
Sin embargo, se indica que la actividad desarrollada por la holding no residente no corresponde a créditos concedidos a personas o entidades residentes en España, ni genera gastos deducibles en entidades vinculadas con aquellas residentes en este territorio y, en cuanto al requisito de que al menos el 85% de los ingresos procedan de actividades económicas, la entidad manifiesta que tales ingresos financieros corresponden con una actividad de «cash pooling», dado que, si bien la holding de EEUU no es el propietario de la tesorería sino que es el gestor de la misma, siendo beneficiarias efectivas desde el punto de vista económico las filiales que han generado la tesorería, contabiliza los ingresos financieros en su cuenta de pérdidas y ganancias. Por tanto, cabe considerar que los ingresos financieros que obtiene esta entidad son ingresos procedentes de la realización de actividades económicas, al proceder precisamente de la gestión de la tesorería del grupo, tesorería que inequívocamente procede de la propia actividad económica de las entidades participadas (LIS art.107.2).
En cuanto a los ingresos financieros susceptibles de transparencia fiscal y que superaron el 15% de los ingresos de la entidad no residente, teniendo en cuenta que, en dicho período impositivo, la entidad obtuvo pérdidas, cabe señalar que la existencia de estas pérdidas durante un determinado período de tenencia de la participación, imposibilita la generación en dicho período de beneficios susceptibles de distribución, por lo cual el citado ejercicio no se tiene en consideración a los efectos de la aplicación de la LIS art.21.1.c redacc L 4/2008.
Así, cuando se exige que los requisitos previstos en la norma se cumplan en todos los ejercicios de tenencia de la participación, debe entenderse que dicha exigencia es aplicable exclusivamente para aquellos períodos impositivos en que la entidad participada obtenga beneficios.
En conclusión a lo expuesto, la transmisión de participaciones en la holding no residente por parte de la holding residente en España, tendría derecho a la aplicación de la exención por doble imposición internacional.

NOTA
Nótese que este artículo ha sido modificado con posterioridad a la fecha de emisión de la consulta, por el RDL 12/2012.

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