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Exención de los rendimientos derivados de trabajos realizados en el extranjero

La consultante es una persona física residente fiscal en España, es contratada por cuenta ajena por una empresa finlandesa, sin establecimiento permanente en España. Su trabajo lo va a llevar a cabo desde su propio domicilio en este país, así como desplazándose a distintos países, entre otros a la propia sede de la empresa en Finlandia. La entidad contratante va a solicitarle un NIF de no residente, a los efectos de ingresar las retenciones del trabajo y la cotización a la seguridad social correspondientes. Se cuestiona la tributación de las remuneraciones que perciba.
Dado que existe un CDI firmado entre España, residencia fiscal de la consultante y donde va a desarrollar parte de su trabajo, y Finlandia, país de la empresa contratante y donde va a desarrollar también parte de su trabajo, hay que acudir al mismo en primer lugar.
Se concluye en este sentido que la parte proporcional de la remuneración que se corresponda con el trabajo desarrollado en Finlandia, va a poder ser gravada en Finlandia, sin perjuicio de que dicha renta también tribute en España como Estado de residencia de la obligada, de acuerdo con su legislación doméstica (CDI España-Finlandia art.15).
En el caso de que se produzca doble imposición, ha de ser España quien la elimine (según establece el CDI España-Finlandia art.23 y la legislación interna española, la LIRPF art.80 redacc L 26/2014).
En cuanto a la tributación en España, se analiza la aplicación o no de la exención de la LIRPF art.7.p y desarrollada por el RIRPF art.6.
En primer lugar, y según los datos aportados en la consulta, la DGT señala que no se puede determinar quién va a ser realmente el beneficiario efectivo del trabajo que va a ser desarrollado por la consultante.
Debe tenerse en cuenta también que la propia consultante pudiera considerarse un establecimiento permanente (EP) en España de la empresa finlandesa, en cuyo caso, para los días que la trabajadora esté en España desarrollando sus funciones, no se podría entender cumplido el requisito de que los trabajos se realicen para una entidad no residente en España o un EP radicado en el extranjero.
Para la determinación de existencia o no de EP en España, ha de acudirse al CDI España-Finlandia art.5.4:
Una persona que actúe en un Estado Contratante por cuenta de una empresa del otro Estado Contratante, salvo que se trate de un agente independiente, se considera que constituye EP en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de mercancías para la misma.
Respecto del siguiente requisito de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un CDI, circunstancia que se cumple en este caso.
Por último, si los trabajos se realizan en varios países, hay que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención va a ser aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países extranjeros en los que se cumplan.

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