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Exclusiones del derecho a deducir. Atenciones a clientes consistentes en entregas de material de terraza.

Mediante recurso contencioso administrativo se impugna la resolución del TEAC de 22-5- 2014 por la que se desestima la reclamación económica administrativa contra el acuerdo de liquidación del 10-6-2011 de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, correspondiente al IVA, periodos 2006 a 2008.
El TEAC confirma la liquidación impugnada porque considera que la mercantil recurrente no puede deducirse las cuotas soportadas por el concepto de IVA derivadas de la adquisición de diverso material de terraza (mesas, sillas, sombrillas y pies de sombrillas) que posteriormente se entregan a un tercero con la consideración de bienes entregados como “atenciones para clientes” y ello de acuerdo con lo establecido en la LIVA art.96.uno.5º. Asimismo, el TEAC niega que ese material de terraza pueda considerarse como un objeto publicitario sin valor comercial intrínseco; consideración ésta que, en su caso, si permitiría la deducción pretendida.
En el escrito de demanda se solicita la nulidad de la resolución administrativa impugnada. En las consideraciones se afirma que la actividad empresarial de la demandante consiste en la fabricación, distribución, almacenamiento, transporte y venta de bebidas refrescantes, aguas minerales y bebidas no alcohólicas, así como de sus envases y envoltorios. La entidad adquirió diverso material de terraza el cual llevaba inserta alguna de las marcas que comercializaba, soportando en cada una de dichas adquisiciones las correspondientes cuotas del IVA. Cuotas de IVA que fueron deducidas en las autoliquidaciones correspondientes.
La recurrente niega que la entrega de dicho material de terraza a diversos establecimientos de hostelería tenga la consideración de “atenciones para clientes”. Considera que, en este caso, no se está ante una entrega gratuita sino ante una cesión de uso y de disponibilidad de dicho material de terraza, lo cual integra una prestación accesoria a la venta de las bebidas. Afirmación que la recurrente apoya en que el uso de dicho material de terraza fue cedido por la actora en calidad de depósito a los establecimientos de hostelería que comercializaban sus productos; y que la cesión de dicho material se encontraba vinculada a la venta de los productos de comercializados por la recurrente de tal manera que, en el supuesto de que el cliente incumpliera el compromiso de compras acordado o diera al material cedido un uso diferente al pactado, quedaría obligado a su restitución; por lo que nunca puede considerarse como una entrega de bienes de carácter gratuito; y que se trata de una cesión de material de terraza entendida como prestación accesoria a la entrega de los refrescos que se englobaría en un precio único.
La cuestión sometida a debate supone determinar si la recurrente puede deducirse las cuotas soportadas por IVA derivadas de la adquisición de diverso material de terraza como mesas, sillas, sombrillas y pies de sombrillas. Y ello dependerá de la calificación que se otorgue a la entrega del referido material de terraza por parte de la mercantil recurrente a diversos establecimientos de hostelería con la publicidad de determinada marca.
La LIVA art.96.uno.5º dispone que no puedan ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes. Y ese mismo precepto exceptúa de esa consideración a las muestras gratuitas y a los objetos publicitarios de escaso valor, respecto de los cuales sí sería posible deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición.
El legislador ha entendido que en algunas ocasiones las entregas de bienes efectuadas como atenciones a los clientes sí permiten deducir las cuotas soportadas por IVA derivadas de su adquisición. Y ello solo puede ser porque o bien esas entregas tienen efectivamente carácter oneroso o bien porque esas entregas de bienes como atenciones a clientes son de escaso valor, como son las muestras gratuitas o los objetos publicitarios de escaso valor comercial intrínseco.
Según la LIVA art.7.2 y 4, son entregas de muestras de mercancías con carácter gratuito aquellas que no tienen un valor comercial estimable y que tienen como finalidad la promoción de las actividades empresariales, así como la entrega sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Es difícil entender la entrega de diverso material de terraza compuesto por mesas, sillas, sombrillas y peanas como muestras de mercancías sin valor comercial estimable. Por el contrario, se trata de elementos necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial del titular del establecimiento de hostelería que los recibe quien se ve así privado de efectuar al respecto un importante gasto empresarial. En el caso analizado las entregas del citado mobiliario de terraza tienen un importante valor económico empresarial para quien lo recibe que difícilmente permite que se califiquen como muestras gratuitas. Y por esa misma razón, aunque el material de terraza lleve inserta publicidad de una marca, tampoco pueden ser considerados como objetos publicitarios de escaso valor comercial intrínseco para quien los recibe.
En consecuencia, la entrega del mobiliario de terraza debe considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, no obstante, a efectos de la LIVA no tiene el carácter de objeto publicitario pues se consideraran objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco. Y, en este caso, los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los establecimientos que los reciben al disponer de un mobiliario necesario para su actividad que, de no haberse obtenido de la entidad recurrente deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico.
En cuanto a si se trata de entregas gratuitas como atenciones a los clientes o si son entregas onerosas entendidas como una cesión de uso en concepto de depósito al estar vinculada su entrega con la adquisición y comercialización de las bebidas que se publicitan, es cierto que se firman recibos por los titulares de los establecimientos de hostelería que expresan que la entrega del material de terraza con la publicidad de una marca está condicionada a la compra y posterior venta de los productos de la marca que publicitan. Pero esas afirmaciones no especifican la valoración concreta que a dichos bienes se ha de dar, ni los compromisos de compra concretos que se han de asumir, ni el periodo de tiempo durante el cual dichas compras se han de materializar ni las condiciones de uso comercial al que está destinado el material entregado. Por todo ello no se puede concluir que se esté ante una operación económica compleja – venta de bebidas y cesión de uso de material de terraza- que pudiera justificar que en la factura de venta que emite la recurrente se incluyera en el precio global de las bebidas tanto el precio de venta de las bebidas como el importe correspondiente a la cesión de uso del material de terraza.
Para poder considerar que dicha cesión se efectúa a título oneroso y que su contraprestación está comprendida en el precio satisfecho por las bebidas es necesario que la cesión del mobiliario de terraza esté condicionada a la realización de otras operaciones, estas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, y que se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. En este caso no consta acreditado que la entrega de ese mobiliario de terraza tenga lugar a cambio de la asunción por parte de los establecimientos de hostelería de algún tipo de compromiso, ni tampoco es posible establecer una equivalencia entre volumen de ventas y mobiliario entregado. Por otra parte, la propia recurrente había otorgado al coste relativo a la compra del material de terraza el tratamiento contable de gasto corriente mientras que, si efectivamente su intención hubiera sido la mera cesión de uso, debió incluir contablemente como inmovilizado material activo el citado mobiliario de terraza.
Todo lo expuesto conduce a la AN a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición.
En consecuencia, la AN desestima el recurso contencioso, por lo que la demandante no puede deducirse el IVA soportado por la adquisición del material de terraza entregado a sus clientes, ya que tiene la consideración de atenciones a clientes pero no el de muestras gratuitas u objetos publicitarios de escaso valor comercial intrínseco.

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