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Equiparación de préstamos y créditos hipotecarios a efectos del ITP y AJD

Un banco en 2008 concedió a una sociedad un crédito destinado a la refinanciación parcial del precio de adquisición de una galería comercial. En garantía de dicho crédito, de sus intereses remuneratorios y de demora, así como de costas y gastos, se constituyó en la misma fecha una hipoteca de primer rango sobre el citado inmueble. En el año 2010 se otorga escritura de novación modificativa del citado crédito, en virtud de la cual se modifica el tipo de interés, estableciéndose un tipo de interés fijo en un primer período y un interés de referencia al Mibor en períodos posteriores. Se presenta autoliquidación del ITP y AJD sin ingreso de cuota alguna al considerar de aplicación la exención prevista en la L 2/1994 art. 9. Sin embargo, el Departamento Territorial de Vigo de la Consejería de Hacienda de la Junta de Galicia considera que la novación modificativa de una cuenta de crédito con garantía hipotecaria sí está sujeta y no exenta del impuesto al no resultar de aplicación la citada exención.
Se interpone reclamación económica- administrativa basándose en la posibilidad de la aplicación de la exención de la L 2/1994 tanto a los préstamos como a los créditos hipotecarios en un caso como este en el que se modifica el tipo de interés, máxime cuando quedado inalterado el importe de la responsabilidad hipotecaria. Frente a tal pretensión, la Oficina liquidadora considera, en concordancia con el criterio reiterado de la DGT, que la L 2/1994 solo se refiere a los contratos de préstamo hipotecario concedidos por entidades financieras, tal y como se recoge en la propia L 2/1994, justificando su argumentación en el hecho de que posteriores modificaciones del mercado hipotecario (L 41/2007,etc.) no han dado nueva redacción a dicho precepto, así como en la reflexión de que cuando la Ley ha querido referirse tanto a préstamos como a créditos hipotecarios así lo ha hecho expresamente.
El TEAC, en primer lugar, parte del hecho de que las escrituras, actas y testimonios notariales están sujetos al impuesto siempre que concurran los requisitos de la LITP art. 31. En concreto, por lo que se refiere a la operación de novación modificativa, al tratarse de primera copia, con contenido valuable, inscribible en un registro y no estar sujeta a las modalidades TPO ni OS del impuesto ni a ISD, con carácter general, existe obligación de tributar por la modalidad AJD.
En segundo lugar, en cuanto a la naturaleza jurídica del préstamo y del crédito hipotecarios, reconoce que se trata de dos figuras civiles con ciertas diferencias. El préstamo goza de naturaleza real y unilateral, se utiliza generalmente en el ámbito personal para la adquisición de un bien concreto, y en virtud del mismo la entidad financiera pone a disposición del cliente, mediante el ingreso en su cuenta, una cantidad fija, la cual ha de ser devuelta junto con unas comisiones e intereses pactados en el plazo estipulado. Generalmente dicho préstamo no puede ser renovado a su vencimiento. Por el contrario, el crédito es consensual y bilateral, utilizado generalmente en el ámbito empresarial (para cubrir desfases de tesorería, etc.), y se trata de una operación financiera en la que se pone a disposición del acreditado, mediante una cuenta de crédito, una cantidad de dinero hasta un límite y plazo especificado, debiéndose pagar intereses solo por el capital utilizado. Al término del plazo estipulado se puede renovar y ampliar el máximo disponible. Por último, en cuanto a la devolución de los mismos, también existen diferencias porque mientras que el préstamo se amortiza mediante cuotas regulares, en el crédito la devolución puede hacerse en cualquier momento mediante entregas parciales.
Aunque desde el punto de vista civil la configuración y finalidad de ambas figuras puede diferir, el TEAC considera que desde el punto de vista fiscal, en concreto, a efectos del ITP y AJD, no ocurre lo mismo, ya que tradicionalmente se vienen equiparando, unido al hecho de que en la práctica los productos crediticios que se ofertan por las entidades financieras no mantienen tales distinciones sino todo lo contrario, dándose con frecuencia las características de ambas figuras de manera simultánea en los productos ofertados (por ejemplo, se denominan créditos a operaciones en las que el banco entrega desde el primer momento la totalidad del capital, acordándose la amortización del mismo mediante entregas periódicas, o se otorgan préstamos destinados a particulares con ciertas ventajas del crédito, etc.). Otro ejemplo de lo anterior es la recarga del la hipoteca sin pérdida de rango reconocida por la L 41/2007 en virtud de la cual el prestatario puede volver a disponer del capital. Todo ello ha derivado en que en algún pronunciamiento de la DGT, en contra de lo que ha venido siendo la doctrina reiterada, se ha considerado de aplicación la exención de la L 2/1994 a un producto financiero constituido como crédito pero que luego resultó que reunía las características del préstamo (“crédito multiopción”) (DGT CV 10-5-11).
Asimismo, la referida equiparación del préstamo y crédito hipotecarios la encuentra el TEAC en la finalidad perseguida por las sucesivas leyes modificadoras del mercado hipotecario que se han ido aprobando tras la L 2/1994 en las cuales se pretende alcanzar la neutralidad del tratamiento de los diversos tipos de préstamos y créditos hipotecarios existentes en el mercado, haciéndose referencias conjuntas a ambas figuras, reconociéndose exenciones del ITP y AJD aplicables tanto a las novaciones de préstamos como de créditos hipotecarios (RDL 6/2012 art. 8), etc.
Por último, a efectos de la prohibición de la analogía prevista en la LGT art. 14, el TEAC considera que estas conclusiones no implican una extensión analógica de la norma sino una interpretación de las normas jurídicas, ya que se aplica un régimen previsto para unos determinados hechos a otros diferentes, para los que no existe consecuencia legalmente prevista y entre los que existe evidente identidad, teniendo en cuenta la realidad social del tiempo en el que son aplicadas.
Por todo lo anterior, el TEAC concluye que la operación de novación modificativa descrita se encuentra exenta ya que la exención recogida en la L 2/1944 art. 9 debe aplicarse en cualquier financiación hipotecaria en general, sin perjuicio del modelo de instrumentación utilizado (crédito o préstamo).

NOTA
Los pronunciamientos de los diferentes tribunales no son coincidentes en este tema; mientras hay algunos que no comparten el criterio del TEAC (TSJ Galicia 25-6-12, EDJ 15536/11), otro sí lo comparten (TSJ Madrid 10-5-12, EDJ 129689). Lo mismo ocurre con la doctrina de la DGT, siendo numerosas hasta la fecha las consultas que no comparten este criterio (DGT CV 19-6-08; DGT CV 19-2-10; DGT CV 9-7-10).

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