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Efectos contables de una escisión en la que la beneficiaria es una sociedad de nueva creación

En la consulta se plantea un caso particular de escisión parcial entre entidades del grupo y sobre el cual se cuestionan varios aspectos como la fecha a efectos contables, en función de la entidad beneficiaria de la escisión, o el contenido de la cuenta de resultados de la entidad que ejerce el control en el grupo del ejercicio en el que se realiza la operación.
Una sociedad, “X”, propietaria desde hace años de dos sociedades, una, “A”, inactiva y de otra “B”, cuya actividad se reparte en tres negocios, decide segregar dos de ellos, para lo cual, en el mes de junio de 2010 la sociedad “X” constituye la sociedad “C” y acuerda la escisión parcial de la sociedad “B”. Un negocio se adquiere por la sociedad “C” y el otro por la sociedad “A”.
En particular, se pregunta el criterio contable a seguir para identificar la fecha de efectos contables en los siguientes casos:
1. La beneficiaria de la escisión es la sociedad “A”.
2. La beneficiaria de la escisión es la sociedad “C”.
3. En particular se pregunta si en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad “X” debe lucir al cierre del ejercicio algún gasto o ingreso de los negocios escindidos.
4. La beneficiaria es la sociedad “C” pero junto a la escisión se produce la aportación dineraria de un tercero ajeno al grupo que obtiene una participación minoritaria en el capital social de “C” y, en consecuencia, en los resultados del ejercicio.
5. Por último se plantea la duda sobre el criterio a seguir en el supuesto de que la adquisición del negocio por “C” se hiciera a través de una aportación no dineraria.
Gráficamente podría expresarse como sigue:

Contabilización:
La cuestión planteada hace referencia a la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) nº 21ª: “Operaciones entre empresas del grupo” y la NRV nº 19Combinaciones de negocios” del PGC, en la redacción introducida por el RD 1159/2010, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1-1-2010.
Las operaciones de segregación y las aportaciones no dinerarias entre empresas del mismo grupo (incluso cuando dicha vinculación surge como consecuencia de la propia operación) están reguladas por la NRV 21ª, cuyo apartado 2 de normas particulares ofrece el tratamiento contable de transmisiones entre empresas del grupo de negocios (incluidos los instrumentos de patrimonio), aportaciones no dinerarias, fusiones, escisiones, reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades.
Con anterioridad al RD 1159/2010, se consideraba como fecha de adquisición de una fusión o escisión a efectos contables, aquella en la que la empresa adquirente tomase el control del negocio o negocios adquiridos. Tras el Real Decreto señalado, la NRV 19ª “Combinaciones de Negocios”, establece con carácter general, que la fecha de adquisición en los supuestos de escisión de empresas será la fecha de celebración de la Junta General de accionistas (u órgano equivalente) de la entidad escindida en la que se apruebe la operación, salvo que el proyecto de la operación contenga un pronunciamiento expreso sobre una fecha posterior de la toma de control del negocio.
En el caso de ser entidades del mismo grupo las que participan en la operación, la NRV 21ª (apartado 2.2.2) especifica que la fecha de efectos contables será la del inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión o escisión, siempre que sea posterior al momento en que las empresas se hayan incorporado al grupo. En el caso de que una de las sociedades se haya incorporado al grupo en el ejercicio de la fusión o escisión, entonces se tomará como fecha de efectos contables, la fecha de adquisición.
En relación a la fecha de inscripción, señalar que es determinante para la eficacia de la operación, pues esta queda supeditada a la inscripción en el Registro Mercantil de la operación o de la nueva sociedad fruto de la misma. Este hecho conlleva los siguientes efectos (PGC NRV 19ª apartado 2.2.):
a) Se mantienen las obligaciones registrales (previstas en el CCom art.28.2) de las empresas intervinientes hasta dicha fecha (registro). Así, subsiste la obligación de formular cuentas anuales hasta la fecha en la que las entidades que participan en la fusión o escisión se extingan, por lo que si entre la fecha de aprobación de la operación y la de su inscripción se produce un cierre de ejercicio, la empresa adquirida/escindida como la adquirente/beneficiaria confeccionarán sus cuentas.
b) Posteriormente en la fecha de inscripción la adquirente reconocerá con efectos retroactivos los efectos de la fusión o escisión desde la fecha de adquisición y reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adquirido (aplicando los criterios de reconocimiento y valoración recogidos en el PGC NRV 19ª) . Por su parte la empresa adquirida o escindida realizará un ajuste en su libro diario para anular las operaciones realizadas entre ambas sociedades desde la fecha de adquisición.
En virtud de lo anterior, y en relación a la fecha de escisión siendo la beneficiaria “A” y fecha de escisión en el caso de ser la beneficiaria la empresa “C” Según el PGC NRV 21ª, independientemente de que la sociedad beneficiaria de la escisión sea una sociedad preexistente (“A”) u otra de nueva creación (en el caso expuesto “C”), la fecha de efectos contables será la del inicio del ejercicio salvo que el negocio adquirido se hubiera incorporado al grupo durante el mismo, en cuyo caso, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición (aquella en la que se produce la toma de control).
Sobre el reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad “X” (cabecera del grupo) al cierre del ejercicio de algún gasto o ingreso de los negocios escindidos. Esta cuestión hace referencia a los efectos contables de la operación de escisión. Tal y como se ha señalado, la eficacia jurídica de la escisión queda supeditada a su inscripción en el Registro Mercantil, por lo que las operaciones realizadas por las entidades adquiridas o escindidas desde la fecha de la operación hasta la fecha de su inscripción se entenderán realizadas por la adquirente, aplicándose el efecto retroactivo posteriormente.
De acuerdo con lo anterior, si la entidad beneficiaria existiera previamente y el grupo se hubiera formado con anterioridad, la fecha de adquisición sería el inicio de 2010. Suponiendo que la inscripción en el Registro Mercantil se haya realizado al mes siguiente de la operación, entonces las operaciones realizadas entre enero de 2010 y julio de 2010, se entienden realizadas por las beneficiarias. Por ello, al cierre del ejercicio la sociedad “X” no mostrará ningún gasto ni ingreso del negocio escindido en su cuenta de pérdidas y ganancias.
La justificación proporcionada por el ICAC a este registro contable particular regulado en el PGC para reconocer los efectos contables de las operaciones de escisión, radica en la propia regulación mercantil de este negocio jurídico singular, en cuya virtud, en un solo acto se produce la transmisión por sucesión universal de un conjunto de elementos patrimoniales que constituyen una unidad económica.
En el supuesto de producirse la escisión con el fin de convertirse el negocio en una aportación no dineraria a la emisión/ampliación de capital de la adquirente, el tratamiento es diferente. Esta es la situación expuesta en las últimas preguntas de la consulta.
El ICAC señala explícitamente que el régimen mercantil señalado para la operación descrita anteriormente no se extiende a las aportaciones no dinerarias, para las cuales se aplicará el criterio general regulado en el PGC. Este se recoge en la NRV 19ª, cuyo apartado 2.2. establece como fecha de adquisición a efectos contables de una fusión o escisión, aquella en la que se celebra la Junta de accionistas u órgano equivalente en la que se aprueba la operación (a excepción de que en dicho acuerdo de fusión o escisión se incluya pronunciamiento expreso de una fecha diferente de la toma de control del negocio, la cual debe ser siempre posterior -nunca antes del inicio del ejercicio). Con estas matizaciones damos respuesta a las últimas preguntas.
La beneficiaria es la entidad “C”, de nueva creación, y junto a la escisión de uno de los negocios de “B” se produce la aportación dineraria de un tercero ajeno al grupo (el cual obtiene una participación minoritaria en “C”).
Al respecto, el ICAC señala que si la sociedad adquiere el negocio a través de una escisión y al mismo tiempo recibe una aportación no dineraria o dineraria, deberá contabilizar estos hechos aplicando a cada componente de la transacción el correspondiente criterio.
La adquisición del negocio de “B” por la entidad “C” se produce fruto de una aportación no dineraria. En este caso la fecha de la operación sería la del acuerdo de la operación (criterios generales)
De forma resumida todo lo anterior queda expresado en la siguiente tabla:

Fecha a efectos contables de la escisión
Escisión entidades del grupo Escisión para aportación no dineraria
Beneficiaria: sociedad nueva creación Beneficiaria: entidad ya existente Beneficiaria: sociedad nueva creación Beneficiaria: entidad ya existente
Fecha adquisición:
a) Si el negocio adquirido se incorporó al grupo antes de la operación; Criterio específico (inicio del ejercicio en el que se da la operación)
b) Caso contrario: Criterio general (fecha de adquisición control)
Fecha de adquisición:
Fecha de celebración del acuerdo de escisión (por JGA u Órgano equivalente)
Excepción: que en el acuerdo se haya fijado otra (posterior)
Efecto retroactivo:
Operaciones entre fecha operación y la de la inscripción se entienden realizadas por la beneficiaria
Efecto retroactivo:
Operaciones entre fecha operación y la de la inscripción se entienden realizadas por la beneficiaria

Aplicación práctica:
La empresa “Xilof, S.A.” es dominante de un grupo de empresas desde 2008, con una participación total en dos entidades, “Alfa, S.A.”, la cual está inactiva, y “Beta, S.A.”, formada por dos negocios (uno de ellos hostelero y el otro de turismo activo). El 30-5- 2010 “Beta, S.A.”, acuerda y aprueba la escisión de uno de sus negocios (hostelero). La inscripción en el Registro Mercantil se realiza en septiembre de 2010.
Determinación de la fecha a efectos contables de la operación en las siguientes situaciones:
Caso 1. El negocio escindido (hostelero) es aportado a la sociedad “Alfa, S.A” como aportación no dineraria (el otro negocio, turismo activo, permanece en “Beta, S.A.”). En el acuerdo de escisión no se indica fecha diferente para la operación.
Caso 2. El negocio escindido (hostelero) es aportado a la sociedad “Alfa, S.A” como aportación no dineraria (el otro negocio permanece en “Beta, S.A.”). En el proyecto y acuerdo de escisión figura explícitamente que la fecha a considerar como toma de control será el 1-7-2010.
Caso 3. El negocio escindido de “Beta, S.A.” (hostelero) se trasmite a una entidad creada al efecto por la entidad “Xilof, S.A.” y que se denomina “Ceta, S.A.”.
Solución:
Caso 1. La situación expuesta en primer lugar se corresponde con una aportación no dineraria entre empresas del grupo, aplicándose los criterios generales de la NRV 19ª, y entendiéndose la operación realizada en el momento de su aprobación en la Junta General, es decir, el 30-5-2010. Con respecto retroacción de los efectos contables de la escisión, comentar que las operaciones realizadas por el negocio escindido (hostelero) entre el 30-5-2010 y la inscripción en el registro de la operación, en septiembre del mismo año, se entenderán realizadas por la entidad “Alfa, S.A.”
Caso 2. Las circunstancias señaladas en el segundo caso se corresponden también con una aportación no dineraria entre empresas del grupo si bien se diferencia porque en este se ha fijado en el acuerdo de fusión una fecha diferente para la operación. Consecuentemente, se aplicarían los criterios generales de la NRV 19ª, entendiéndose la operación realizada en el momento de su aprobación en la Junta General o la fijada en el acuerdo como tal, siendo esta última la fecha a tener en cuenta, 1-7-2010. Con respecto al efecto retroactivo del registro contable de la escisión, hay que señalar que las operaciones realizadas por el negocio escindido entre el 1-7-2010 y la inscripción en el registro en septiembre de 2010 se entenderán realizadas por la entidad “Alfa, S.A.”
Caso 3. En el último caso expuesto, se estaría ante una escisión pura entre empresas del grupo, aplicándose el criterio específico recogido por la NRV 21ª. En otras palabras, se considerará que la operación se ha realizado al inicio del ejercicio en el aprueba la escisión, enero de 2010, siempre que esta fecha sea posterior a la fecha en la que las entidades formen parte del grupo (en este caso existía el grupo antes, pero la entidad “Ceta, S.A.” es de nueva creación. Así pues, en este caso la fecha de adquisición sería el 30-5-2010. La retroacción contable implica que desde esta fecha las operaciones llevadas a cabo por el negocio escindido se consideran realizadas por “Ceta, S.A.”

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