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Documentos justificativos de la deducción

Se interpone recurso de alzada ante el TEAC contra resolución del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas interpuestas frente a diversos Acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria. Ente dichos Acuerdos se encuentra el incremento del IVA devengado en concepto de inversión del sujeto pasivo, por servicios de mediación recibidos en la compraventa de inmuebles situados en España prestados por intermediarios no radicados en España, sin que se haya acreditado que la entidad declarara en el año 2003 las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo como consecuencia de los servicios de intermediación.
La entidad recurrente alega, en relación con el Acuerdo reseñado relativo a los supuestos de inversión del sujeto pasivo, que, si bien no se opone al incremento del IVA repercutido, debe aceptarse la deducibilidad del IVA soportado correspondiente a la autorrepercusión aun no estando registradas las operaciones en los Libros Registro de IVA, cuando además ya no existe la obligación de emitir autofactura.
La regla de inversión del sujeto pasivo tiene por objeto trasladar la carga que supone ser considerado sujeto pasivo del Impuesto: expedición de factura, obligaciones censales y liquidación del Impuesto, operando en aquellos casos en los que, además de cumplirse determinadas condiciones, quienes realizan las operaciones no se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto como regla general (LIVA art.84.uno.2º).
En los supuestos de inversión del sujeto pasivo, el sujeto pasivo debe autorrepercutirse el impuesto. Dicho impuesto es simultáneamente IVA autorrepercutido e IVA soportado que puede deducirse por el adquirente cuando concurren los requisitos establecidos al efecto. De esta forma el adquirente puede declarar el IVA correspondiente a la operación en la que se produce la inversión del sujeto pasivo como IVA devengado e IVA deducible en la misma declaración. Ello implica que si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA soportado no procede ingreso alguno efectivo como consecuencia de la autorrepercusión efectuada.
En el caso presente, en la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos, no se admite la deducción en la liquidación practicada de las cuotas del IVA soportadas correspondientes a las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo, a tenor de lo dispuesto en la LIVA art.99.tres que dispone que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes.
En el caso analizado dichas cuotas no fueron registradas en los libros registros previstos en la normativa del Impuesto (RIVA art.62 s.), ni declaradas en su autoliquidación, por lo que la Inspección entiende que se deben regularizar las cuotas no liquidadas sin que quepa su deducción en la liquidación que regulariza su situación tributaria.
Señala el TEAC que el principio de neutralidad exige reconocer a la reclamante el derecho a la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a tales operaciones, al considerar que la denegación de dicho derecho, al amparo de la jurisprudencia comunitaria, basado en el incumplimiento de las obligaciones de carácter formal por parte del sujeto pasivo, en un supuesto de autorrepercusión, va más allá de lo necesario para lograr los objetivos propios de este Impuesto. Es decir, se debe considerar que el IVA soportado cumple los requisitos necesarios para su deducibilidad, sin que sea exigible por parte de la Inspección, la necesaria autorrepercusión mediante autofactura (TJUE 18-12-97 C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96). Dicha deducción es procedente, y además en el mismo periodo en que han tenido lugar las operaciones controvertidas, en virtud de lo dispuesto en la jurisprudencia comunitaria.
En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos de autorrepercusión del impuesto debe traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia, regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción de la cuota no registrada (TS 25-3-09, Rec 4608/06). Según dicha sentencia, en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se obliga al empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la Hacienda del IVA devengado por las operaciones realizadas en el territorio español por empresarios no residentes; el destinatario no pierde el derecho a deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a ingresar. Esto mismo resulta aplicable en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
En la redacción original de la LIVA art.98.2 existía la regla especial de nacimiento del derecho a la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas correspondientes a las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente. A partir de la entrada en vigor de la L 42/1994 se modifica la redacción del art.98.2, distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la L 51/2007. Por tanto, como consecuencia de la reforma de la L 42/1994 en el caso de inversión del sujeto pasivo nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art.98.2 al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo.
Concluye el TEAC que, conforme la doctrina del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria, que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, como es el de estar en posesión del documento denominado autofactura y del registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los documentos en los que se autorrepercuten las cuotas soportadas. De este modo, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo se atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
En consecuencia, el Tribunal estima las alegaciones de la entidad en cuanto a que en los supuestos de inversión del sujeto pasivo debe admitirse la deducción del IVA soportado en el mismo periodo en que la Administración incremente el IVA repercutido por las operaciones.

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