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Devengo de gastos en caso de aportaciones a fundaciones

Se cuestiona al ICAC en relación con el reflejo contable de la aportación económica realizada por una empresa mercantil a una fundación con la que ha suscrito un convenio de colaboración empresarial. En concreto, sobre la problemática de cuándo se produce el devengo contable del gasto para la empresa.
Contabilización.
Para el análisis del registro contable es necesario previamente definir determinados conceptos en aplicación de la legislación correspondiente aplicable:
1. Definición de convenio de colaboración (L 49/2002 art.25.1): se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general la aportación a una entidad sin fines lucrativos , cuando a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, ésta se compromete a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades (la difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración no constituye una prestación de servicios).
2. Concepto de gastos contables (PGC MC): son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
3. Principio del devengo (PGC MC): los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
4. Concepto contable de pasivo y su reconocimiento (PGC MC): obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la entidad espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Para su reconocimiento en el balance ha de ser probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
En función de la cuestión planteada en la consulta, debe establecerse si el importe de la ayuda comprometida debe reconocerse como un gasto en el momento inicial de la firma del convenio, o si debe periodificarse a medida que se produzca la difusión en función de lo establecido en el convenio. Para ello la cuestión fundamental será establecer la causa concreta del desplazamiento patrimonial de la empresa a la fundación.
Tras el análisis de dicha circunstancia cabrían las siguientes posibilidades:
a) Si del fondo económico del convenio pudiera llegarse a concluir que las fundaciones asumen una obligación equivalente a la contraprestación recibida para difundir la colaboración de la entidad aportante, el acuerdo debería calificarse como la prestación de un servicio de publicidad. En este caso sería de aplicación el principio del devengo por lo que la entidad aportante deberá ir registrando el gasto a medida que se fuese incurriendo en la prestación del servicio por parte de la fundación.
b) Si la causa que justifica el desplazamiento patrimonial no es otra que conceder una ayuda y la contraprestación de difusión es simbólica en comparación con el importe comprometido, su naturaleza económica estaría más cercana a la donación. En este caso por la obligación incurrida por la empresa debería llevar a reconocer, en el momento inicial, un gasto y el correspondiente pasivo por el valor actual del importe total.
Por último y aunque no lo trata expresamente la consulta, se puede añadir que este mismo tratamiento, aunque en sentido inverso, podría ser aplicado por la fundación para el reconocimiento del ingreso. El RD 1491/2011 por el que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, norma de aplicación obligatoria para la fundación, establece en su NRV 8ª Gastos e ingresos propios de las entidades sin finalidad lucrativa, aptdo.2. Ingresos, lo siguiente:
• Los ingresos procedentes de patrocinadores y colaboradores se reconocerán cuando las campañas y actos se produzcan.
• En todo caso deben realizarse las periodificaciones necesarias.
En aplicación de esta consulta, la entidad sin fines de lucro analizará en el mismo sentido si la contraprestación entregada es en concepto de donación o de prestación de servicios, por lo que será ingreso del ejercicio de firma del convenio (donación) o deberá periodificarlo (prestación de servicios).
Aplicación práctica.
La empresa RITMICA dedicada a la venta de “artículos deportivos” ha firmado unos convenios de colaboración con dos fundaciones cuya finalidad es el fomento del deporte de atletas discapacitados.
Los convenios firmados con las fundaciones tienen las siguientes características:
a) Convenio A (Fundación “Deporte para todos”): la empresa pagará 20.000 euros a la firma del convenio (1 de julio de 2012), comprometiéndose la fundación a dar difusión de la colaboración de la empresa en todas las actividades deportivas que realice en el periodo 1 julio 2012 a 30 de junio de 2013. Dicha fundación realiza multitud de actividades con gran repercusión mediática en medios de difusión.
b) Convenio B (Fundación “Ayuda al deportista”): la empresa pagará 15.000 euros a la fundación para que en el acto que esta realiza de entrega de becas a los deportistas aparezca el logo de la empresa. El convenio se firma el 31 de marzo de 2012, y la fundación entrega sus becas durante el segundo semestre del año 2013. El pago se ha previsto para el mes de octubre de 2012.
Trabajo a realizar: Registro de las operaciones antes descritas desde el punto de vista de todas las entidades involucradas durante los años 2012 y 2013.
Solución.
RITMICA
– 31-3-2012. Por el convenio B firmado con la fundación “Ayuda al deportista”:

Núm Cuenta Debe Haber
6780 Gastos excepcionales por ayudas a otras entidades (*) 15.000
521 Deudas a corto plazo 15.000

(*) Se trataría de un gasto excepcional pero entendemos que sería conveniente indicar mediante una cuenta de 4 dígitos que dicho gasto se debe a una aportación o donación a otra entidad.
En función del importe de la aportación y la contraprestación obtenida parece claro que la contraprestación es simbólica, por lo que podemos interpretar que se trata de una donación, y por tanto el gasto se registraría íntegramente en el momento de la firma del convenio, registrándose un pasivo por la obligación contraída por la empresa.
– 1-7-2012. Por el convenio A firmado con la fundación “Deporte para todos”:

Núm Cuenta Debe Haber
627 Publicidad, propaganda y relaciones públicas 10.000
480 Gastos anticipados 10.000
572 Bancos, c.c. 20.000

En este caso, de las condiciones del convenio y dada la publicidad que la empresa va a tener en los diferentes actos de la fundación e incluso en los medios publicitarios, parece razonable que el acuerdo se califique como la prestación de un servicio de publicidad, por lo que será de aplicación el principio del devengo y se produciría una periodificación del gasto. Dada la periodicidad anual del convenio, el criterio de imputación considerado sería lineal.
– 30-10-2012. Por el pago del convenio B:

Núm Cuenta Debe Haber
521 Deudas a corto plazo 15.000
572 Bancos, c.c. 15.000

– 30-6-2013. Por la imputación del gasto al siguiente periodo del convenio A:

Núm Cuenta Debe Haber
627 Publicidad, propaganda y relaciones públicas 10.000
480 Gastos anticipados 10.000

Fundación “Deporte para todos”
– 1-7-2012. Por el convenio firmado con la empresa RITMICA:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos, c.c. 20.000
723 Ingresos de patrocinadores y colaboraciones (*) 10.000
485 Ingresos anticipados 10.000

(*) Se utiliza la cuenta correspondiente del RD 1491/2011 por el que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las ESFL.
Para su registro en aplicación de la presente consulta, se debería periodificar el gasto al entenderse que se trata de una prestación de servicios.
– 30-6-2013. Por el devengo de los ingresos al periodo siguiente:

Núm Cuenta Debe Haber
485 Ingresos anticipados 10.000
723 Ingresos de patrocinadores y colaboraciones 10.000

Fundación “Ayuda al deportista”
– 30-9-2012. Por el convenio firmado con la empresa RITMICA:

Núm Cuenta Debe Haber
448 Patrocinadores, afiliados y otros deudores 15.000
723 Ingresos de patrocinadores y colaboraciones 15.000

En este caso la fundación interpreta que se trata de una donación y registra como ingreso en el momento de la firma del convenio.
– 31-10-2012. Por el cobro del convenio:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos, c.c. 15.000
448 Patrocinadores, afiliados y otros deudores 15.000

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