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Deterioro contable del fondo de comercio de fusión

En una fusión impropia acogida al régimen fiscal se genera una diferencia de fusión, de la que sólo tuvo efectos fiscales un porcentaje (70,23%), ya que algunos transmitentes de las participaciones fueron personas físicas residentes en España, que integraron parcialmente en su base imponible la renta de la transmisión por aplicación de los coeficientes de abatimiento. En un ejercicio posterior se contabiliza un deterioro del valor del fondo de comercio de fusión, y se plantea cuál es el tratamiento fiscal de este gasto.
En este sentido, debido a que la regulación del régimen especial se remite a la regulación general sobre el fondo de comercio, la deducibilidad del fondo de comercio de fusión también tiene que cumplir los requisitos establecidos con carácter general para la deducibilidad del fondo de comercio, por lo que dicha deducibilidad no está condicionada a su registro contable, pero requiere que se haya dotado una reserva indisponible en los términos establecidos en la legislación mercantil, al menos, por el importe fiscalmente deducible, teniéndose en cuenta que las cantidades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.
Respecto al deterioro contable, debe distinguirse la parte del fondo de comercio que, en el momento de la fusión, tiene valor contable, pero carece de valor fiscal, al resultar superior aquel respecto de este. Así, se entiende que el deterioro del fondo de comercio se distribuye de manera proporcional entre la parte del mismo que resulta fiscalmente deducible de la que no tiene efecto fiscal. Por tanto, el 70,23% del deterioro del fondo de comercio resulta fiscalmente deducible por la parte que exceda de los importes ya deducidos en aplicación de la regulación del fondo de comercio de fusión.

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