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Desequilibiro patrimonial de entidades dependientes

En el régimen de consolidación fiscal no pueden formar parte de un grupo fiscal las entidades que al cierre del período impositivo se encuentren en la situación de desequilibrio patrimonial, es decir, que hayan obtenido pérdidas que dejen reducido su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social (LSC art.363.1.e).
Al respecto la AEAT ha emitido un informe en el que hace referencia a los principales criterios administrativos y jurisprudencialesque afectan a esta causa de exclusión del grupo fiscal. A continuación se analiza los principales aspectos del mismo.

a) Facultades de la Administración tributaria para determinar la situación de desequilibrio patrimonial.
La Inspección de los tributos ha venido entendiendo que estaba facultada para recalcular el patrimonio neto que deberían haber recogido las cuentas anuales de una sociedad para determinar si este había caído al cierre del ejercicio por debajo del 50% de su capital social (LIS/04 art.143). Inicialmente el TEAC confirmó este criterio (TEAC 23-11-06RG 560/05), si bien luego cambió de criterio, estableciendo que la Administración tributaria podía determinar el resultado contable a los solos efectos de cuantificar la base imponible, pero no para comprobar el patrimonio neto incluido en las cuentas anuales y aplicar la causa de exclusión del grupo fiscal (TEAC 25-7-07; 3-7-14). Este último criterio ha sido confirmado por el TS 11-2-13, Rec 3736/10, y ha sido incorporado en la normativa vigente para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2015 al establecer que no pueden formar parte de los grupos fiscales las entidades que al cierre del período impositivo se encuentren en la situación patrimonial prevista en la normativa mercantil, de acuerdo con sus cuentas anuales, aunque no tengan la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación se haya superado (LIS art.58.4.d).
El patrimonio neto que reflejan las cuentas anuales de una entidad no es (o no tiene por qué ser) la magnitud que debe usarse a efectos de determinar si concurre la situación de desequilibrio patrimonial de la normativa mercantil (LSC art.363.1.e).
Por tanto, el patrimonio neto a usar es la misma magnitud que debe tenerse en cuenta a efectos de la causa de disolución regulada en el precepto mercantil (DGT CV 29-3-11; LIS art.58.4.d).
Asimismo, debe considerarse que la Inspección está facultada para el cálculo de dicha magnitud a partir del patrimonio neto reflejado en las cuentas anuales del contribuyente, sin que implique infringir ni el criterio administrativo y judicial sentado por el TEAC y el TS, ni la vigente regulación.
b) Forma en que opera la causa del grupo fiscal.
La interpretación de la normativa que mejor se acomoda tanto a su tenor literal como a su espíritu, es considerar que basta la constatación de la existencia del desequilibrio patrimonial para que opere la exclusión del grupo fiscal. Esta interpretación se basa en los siguientes argumentos:
– si el legislador hubiera querido unir la exclusión del grupo fiscal al hecho de que se hubiera iniciado la liquidación de la entidad lo habría establecido expresamente;
– la causa de exclusión es aplicable aunque la entidad en situación de desequilibrio patrimonial no tenga la forma de sociedad anónima (por ejemplo, establecimientos permanentes situado en España de entidades no residentes, cooperativas o fundaciones bancarias);
– la norma fiscal contiene una regulación autónoma y distinta de la mercantil tanto en lo que se refiere al momento en que debe apreciarse si concurre la situación de desequilibrio, como al establecimiento de un plazo a favor de la entidad para que pueda superar el citado desequilibrio y no verse así excluida del grupo fiscal;
– en los casos planteados en tribunales sólo se cuestiona si la Administración tributaria está facultada para determinar el patrimonio neto consignado por una entidad en sus cuentas anuales a efectos de aplicar la causa de exclusión del grupo fiscal objeto de estudio, pero no el hecho de que la norma fiscal exija adicionalmente que se haya adoptado el acuerdo de disolución.
c) Aspectos temporales.
En cuanto al período de exclusión, aunque la situación de desequilibrio patrimonial debe producirse en dos momentos temporales distintos para que tenga lugar la exclusión de una entidad del grupo fiscal, al cierre de un ejercicio (o el último día del período impositivo de la entidad) y al cierre del ejercicio siguiente (es decir, de aquel en el que se aprueban las cuentas anuales del ejercicio anterior), de acuerdo con la normativa la entidad queda excluida del grupo fiscal en el primero de los citados períodos impositivos.
Respecto al período impositivo en que se puede producir de nuevo la integración en el grupo fiscal de la entidad inicialmente excluida, la doctrina administrativa ha establecido que la vuelta al grupo debe producirse en el período inmediato anterior a aquel en que la entidad supera la situación de desequilibrio patrimonial (DGT CV 7-11-11).
d) Conclusiones.
– El desequilibrio patrimonial debe resultar de las cuentas anuales de la propia entidad (si bien, deben tenerse en cuenta los ajustes que a estos efectos se establecen en otras normas).
– La Inspección debe usar el patrimonio neto que reflejan las cuentas anuales de la entidad, no estando facultada para recalcularlo.
– La exclusión del grupo fiscal de la entidad en situación de desequilibrio no requiere que el órgano competente haya acordado su disolución.
– La exclusión tiene efectos en el primer período impositivo en que se manifiesta la situación de desequilibrio (aunque su efectividad esté condicionada a que dicha situación también se dé al cierre del ejercicio siguiente).
– Si al cierre de un ejercicio la relación patrimonio neto-capital social es igual o superior al 50%, la entidad excluida se integra de nuevo en el grupo fiscal con efectos en el período impositivo inmediato anterior.

NOTA
En el informe se detallan las magnitudes contables que forman el patrimonio de una sociedad a efectos de determinar el desequilibrio patrimonial.

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