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Delito contra la Hacienda Pública e infracción tributaria

La cuestión controvertida consiste en determinar si en relación con un período y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, puede la Administración tributaria practicar liquidación provisional por aquellos motivos de regularización respecto de los cuales no aprecia en la conducta del obligado tributario indicios de delito, cuando también existen otros motivos de regularización de la situación tributaria del contribuyente respecto de los cuales sí aprecia la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública.
La normativa aplicable en materia de delito contra la Hacienda Pública al tiempo de los hechos analizados en el expediente no permitía de ninguna manera que la Administración tributaria practicara una liquidación respecto de los conceptos y cuantías vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. Esta posibilidad sólo nace de manera expresa a partir de la reforma del Código Penal operada por la LO 7/2012, que va a permitir que cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública pueda liquidar de forma separada los conceptos y cuantías vinculados con el posible delito de aquéllos que no lo estén.
La normativa tributaria vigente que regula expresamente las actuaciones a seguir cuando la Administración aprecia la existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública (LGT art. 180.1 y RSAN art.32), en desarrollo del principio penal de “non bis in idem”, regula las normas esenciales para evitar la concurrencia entre el delito contra la Hacienda Pública y la infracción tributaria, estableciendo que cuando la Administración tributaria estime que la infracción cometida pueda ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, debe pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal y abstenerse de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras no finalice la actuación judicial.
La Administración tributaria debe también proceder a la suspensión del procedimiento administrativo cuando tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos. Si bien la LGT art. 180.1 no especifica si el procedimiento que debe paralizarse es el procedimiento de comprobación o el sancionador, resulta claro que la suspensión puede afectar al procedimiento de comprobación a tenor de lo dispuesto en el RSAN art.32.
En relación con los diferentes momentos en que se pueden apreciar los indicios de delito, el supuesto más habitual es que se aprecien en el propio procedimiento de comprobación, en cuyo caso el órgano administrativo que lo estuviese tramitando se abstendrá de continuarlo. Otro supuesto posible, aunque menos probable, es que los indicios se aprecien en el procedimiento sancionador, en cuyo caso será este procedimiento el que se paralice, aunque en este caso se establece la suspensión de la ejecución de la liquidación hasta que recaiga la correspondiente resolución judicial.
De la LGT art.180.1 se desprende, por tanto, que tras pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o tras remitir el expediente al Ministerio Fiscal, la Administración Tributaria debe abstenerse de continuar en su caso el procedimiento de comprobación. En este caso concreto, se entiende que dicho precepto no ha sido vulnerado por la Inspección de los Tributos al practicar liquidación provisional por los elementos regularizados no afectados por la conducta dolosa, dado que tal liquidación se practicó tras haberse apreciado indicios de delito pero antes de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.
En este sentido, cabe destacar la reciente sentencia del Tribunal Supremo (TS 9-6-14, Rec 1419/12), en la que se confirma el criterio también sostenido por la Audiencia Nacional (AN 1-3-12, Rec 157/09), en la que se considera que no se infringe el art.180.1 de la LGT por el hecho de que la Inspección regularice mediante liquidación los hechos que no se encuentran afectados por el posible delito fiscal y paralice el procedimiento inspector respecto de aquellos que pueden ser constitutivos de delito. Así pues, a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo indicada, el art.180.1 de la LGT no se opone a que la Inspección, al apreciar posibles indicios de delito contra la Hacienda Pública respecto de determinados hechos, pueda -con carácter previo al envío del expediente a la jurisdicción penal- practicar una liquidación por aquellos otros a regularizar respecto de los cuales no se aprecian tales indicios.

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