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Deducciones en caso de incorrrecta aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo

Una entidad establecida en el territorio de aplicación del IVA suscribió un contrato de suministro de una línea de fabricación de un producto con una entidad francesa. La ejecución del suministro (proyecto) se dividía en varias etapas que se correspondían con las distintas fases de ejecución del mismo: ingeniería del proceso, entrega, montaje, puesta en marcha, aceptación provisional y aceptación definitiva.
Se consulta sobre el sujeto pasivo establecido para obras de duración superior a doce meses. Rectificación de las facturas y, en su caso, deducción del IVA repercutido en las mismas.
El criterio de la DGT es el siguiente:
Se plantea la consideración de una sociedad francesa que ha realizado la instalación y montaje en el territorio español de aplicación del IVA de una línea de fabricación cuya duración ha superado los doce meses como sujeto establecido en dicho territorio. Sobre la consideración de la sociedad como sujeto establecido o no en el territorio de aplicación del Impuesto hay que tener en cuenta que la LIVA art.69.tres.2º.c) considera establecimiento permanente a efectos del IVA las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses.
A la luz de la jurisprudencia comunitaria (TJUE 4-7-85, asunto 168/84; 2-5-96, asunto C-231/94 y 28-6-07, asunto C-73/06, entre otras), para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Rgto de Ejecución UE/282/2011 art.53.1, conforme al cual para la aplicación de la Dir 2006/112/CE art.192 bis solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.
De acuerdo con lo anterior, la realización de obras de una línea de fabricación por un período superior a los 12 meses tiene la consideración de establecimiento permanente desde el comienzo de la obra.
Corresponde a la entidad francesa establecida la obligación de efectuar la repercusión del IVA que grava las operaciones realizadas sobre el destinatario de las mismas quedando este último obligado a soportarlo. La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de las correspondientes facturas ajustadas a lo dispuesto en la LIVA art.88 y en el RD 1619/2012, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación.
La entidad francesa que expidió las correspondientes facturas, aunque sin repercutir las cuotas del Impuesto, por considerar que no era el sujeto pasivo de las operaciones documentadas en las mismas, deberá rectificar las cuotas no repercutidas, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el momento del devengo de dichas operaciones.
La rectificación de facturas deberá realizarse mediante la emisión de unas nuevas en las que se hagan constar los datos identificativos de la factura rectificada: Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas.
En cuanto a las deducciones practicadas, conforme a la LIVA art.114.dos.1º, la rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en la LIVA art.80, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
Con independencia de la actuación seguida por la entidad francesa al no considerarse sujeto pasivo de las operaciones efectuadas para la consultante, la rectificación de las cuotas no repercutidas en su momento por la sociedad francesa supone, para la consultante, en sentido estricto y con referencia al momento de practicarse la rectificación, un incremento de las cuotas inicialmente deducidas, cuyo importe fue cero, como consecuencia de la actuación de la citada sociedad, por no considerarse como sujeto pasivo de las operaciones efectuadas por la misma.
La rectificación efectuada por la sociedad francesa determina, a su vez, como efecto indirecto, la improcedencia del comportamiento de la consultante al actuar como sujeto pasivo de las entregas de bienes realizadas por su proveedor, por entender que resultaba aplicable la inversión del sujeto pasivo (LIVA art.84.uno.2º.a) y, consecuentemente, haber efectuado la liquidación del Impuesto y presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones según lo previsto en dicha Ley.
Si bien el supuesto de rectificación de las cuotas devengadas y, a su vez, soportadas y correctamente registradas y consignadas en las correspondientes declaraciones-liquidaciones de la consultante, cliente de la sociedad francesa, no supone, en sentido habitual, un supuesto de rectificación de cuotas repercutidas ante la ausencia de los presupuestos básicos que conforman el mecanismo de la repercusión, dada la ausencia del sujeto que repercute el Impuesto y quien lo soporta, ni tampoco, por tanto, un supuesto de rectificación de cuotas soportadas por repercusión, una interpretación razonable y sustentada en la aplicación conjunta de la LIVA art.89.cinco párrafo tercero y 114.dos.2º segundo párrafo, lleva a la conclusión de que la consultante, cliente de la sociedad francesa, deberá rectificar tanto las cuotas devengadas como las cuotas soportadas por la incorrecta aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
La referida rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que dicha entidad reciba la factura, documento justificativo del derecho a deducir en el que su proveedor (la sociedad francesa) rectifique las cuotas inicialmente no repercutidas.
En resumen, una vez recibida de la sociedad francesa la factura rectificativa, la consultante, que aplicó incorrectamente la regla de inversión, deberá consignar en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se hubiera recibido dicho documento, además de las cuotas del impuesto devengadas y soportadas correspondientes a dicho periodo, las siguientes:
– Las cuotas devengadas, como consecuencia de la incorrecta aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, como menor IVA devengado en el período.
– Las cuotas soportadas, como consecuencia de lo indicado en el apartado anterior, como menor IVA soportado en el período.
– Las cuotas ahora repercutidas por la sociedad francesa, como consecuencia de la rectificación efectuada, como IVA soportado en el período.

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