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Deducción de las retenciones practicadas por rendimientos de actividades económicas

La cuestión que se plantea consiste en determinar el período impositivo en el que pueden deducirse las retenciones practicadas por rendimientos de actividades económicas que son percibidos en un ejercicio posterior al de su devengo, y, con carácter más amplio, si la normativa del IRPF permite la deducción de retenciones o ingresos a cuenta en un momento anterior al de abono o satisfacción, por parte de su pagador, de tales rentas, sometidas a retención o ingreso a cuenta.
Para la adecuada resolución de esta cuestión debe diferenciarse entre, por un lado, las reglas de imputación temporal de las rentas y de las retenciones/ingresos a cuenta a ellas vinculadas, y, de otro, el nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta:
a) En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas, y por remisión a la normativa del IS, los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen (LIRPF art.14.1.b). Por tanto, no se atiende al criterio de caja, sino a los principios de devengo o exigibilidad.
b) Por su parte, en cuanto al nacimiento de la obligación de retener e ingresar a cuenta, la misma nace, con carácter general, en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes, independientemente del momento de su exigibilidad (momento éste que será lógicamente anterior), pudiendo suceder que aquél momento no coincida con éste, sobre todo en aquellos supuestos, muy frecuentes en la realidad, en los que el pago se efectúa en un período impositivo posterior a aquel en el que la renta se devengó o resultó exigible (RIRPF art.78.1).
c) Por último, en cuanto a la imputación temporal de las retenciones e ingresos a cuenta, las mismas se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado (RIRPF art.79).
Por tanto, los perceptores de rentas sujetas a retención tienen derecho a deducir el importe de la retención en el mismo período en el que proceda imputar temporalmente el rendimiento sujeto a dicho pago a cuenta, pero este derecho a deducirse las retenciones no surge hasta que no haya nacido la obligación de retener, esto es cuando se haya cobrado su importe. Es decir, la deducibilidad de la retención está condicionada al abono de la renta sometida a retención; en cambio, tal deducibilidad es independiente de que las retenciones se hayan practicado en el importe correcto o no, o del efectivo ingreso de las mismas por parte del retenedor en el Tesoro Público (LIRPF art.99.5).
Es decir, el deber de imputar el ingreso lleva aparejado, inseparablemente, el derecho a deducir el importe de la retención que proceda sobre el mismo, pero sólo cuando haya nacido la obligación de retener. Como puede no coincidir en el tiempo la imputación de los ingresos por el contribuyente y el cobro de los mismos, el contribuyente deberá, en su caso, para imputar las retenciones a cuya deducción tiene derecho, formular la correspondiente solicitud de rectificación de autoliquidación.
En conclusión, las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a las rentas sometidas a tal obligación, deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de las que procedan, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que en cada caso correspondan a dichas rentas. No obstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones o ingresos a cuenta de la cuota del impuesto personal del perceptor de las rentas, y no existiendo en la normativa reguladora del IRPF precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones o ingresos a cuenta con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones o ingresos a cuenta, nacerá en el momento en que las rentas se abonen o satisfagan. Y todo ello sin perjuicio de lo prevenido en la LIRPF art.99.5, puesto que si abonadas las rentas, las retenciones/ingresos a cuenta no se practican, o se practican por un importe inferior al debido, por causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en todo caso deberán ser imputados al mismo período impositivo al que se imputan dichas rentas.

NOTA
En este sentido ya se había pronunciado el TSJ Madrid 28-4-05, EDJ 85889; TSJ La Rioja 10-7-09, EDJ 180474; TSJ Galicia 26-3-12, EDJ 51995; TS 5-5-11, EDJ 91206.

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