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Créditos con garantía hipotecaria en situaciones de concurso de acreedores

Una entidad posee un crédito sobre otra donde, adicionalmente, en el momento de constitución del mismo, se exigió una garantía hipotecaria de una tercera entidad. Dado que el deudor deja de cumplir sus obligaciones de pago de intereses y amortización del principal, se procede a declarar el vencimiento anticipado del préstamo, como paso previo a la demanda de ejecución hipotecaria. Sin embargo, tanto el deudor como la entidad garante han sido declarados en concurso de acreedores en el ejercicio en el que se ha declarado el vencimiento anticipado del crédito.
Ante la situación de concurso de acreedores, tanto del deudor como del garante, el acreedor se pregunta que criterio contable debe aplicar, tanto a los intereses ya devengados como a las cuotas del crédito pendientes de pago, a la espera de que la administración concursal de la garante pueda tomar eventuales acciones de reintegración de la garantía hipotecaria (LCon art.71 redacc L 38/2011).
En cuanto a la normativa de aplicación:
En la norma de «Instrumentos financieros» se establece que los criterios para la valoración inicial del crédito y su tratamiento contable posterior dependen de la categoría que se le asigne al activo financiero (PGC NRV 9ª redacc RD 1159/2010).
En base a la citada norma contable, se va a catalogar como «Préstamos y partidas a cobrar», cuyo tratamiento contable es:

Definición Derechos de cobro por:
– Operaciones comerciales: originados por venta de bienes y prestación servicios en operaciones de tráfico.
– No comerciales (no instrumentos financieros derivados y no negocian en mercado activo).
Valoración inicial Valor razonable (1): precio de la transacción (valor razonable de la transacción entregada más gastos transacción atribuibles).
Valoración posterior (2) Coste amortizado: intereses devengados con el «método de interés efectivo» (3) a la cuenta de perdidas y ganancias.
Deterioro del valor Por qué: evidencia objetiva que en un crédito o conjunto de ellos ha ocurrido un hecho que puede provocar la reducción o retraso de los flujos futuros.
Valoración: diferencia entre valor en libros y valor actual de los flujos de efectivo descontados a tipo de interés efectivo en fecha de reconocimiento.
Dónde: a la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto (e ingreso cuando haya una reversión de la pérdida).

(1) Los créditos comerciales con vencimiento no superior a 12 meses por su nominal y sin interés contractual y algunos no comerciales a corto plazo (anticipos y créditos al personal, dividendos a cobrar y desembolsos pendientes sobre instrumentos del patrimonio).
(2) Créditos comerciales con vencimiento inferior a 12 meses continúan por nominal.
(3) En caso de no estar fijado el interés efectivo de la operación, es a interés de mercado para operaciones similares.
Además de lo establecido en el PGC que acabamos de desarrollar, hay que tener en cuenta el criterio establecido por el ICAC en una consulta «Sobre el tratamiento contable de la compra de derechos de crédito deteriorados», para el cálculo del deterioro provocado por eventos que ocasionen una reducción o retraso de los flujos esperados, motivados bien por insolvencia del deudor o bien por la pérdida de valor de la garantía, donde además se establece que en el caso de que la garantía fuera real y ya se ha iniciado el proceso judicial de impago, para la estimación de flujos futuros de cara a estimar la existencia del deterioro, parece lógico incluir aquellos que provendrían de la ejecución del mismo (ICAC consulta núm 5, BOICAC núm 80).
Tras exponer la normativa que resulta aplicable al caso, hay que analizar las siguientes cuestiones que se plantean (considerando que la tasación de los inmuebles sobre los que se ha constituido la garantía hipotecaria cubre el total importe del principal de la deuda y de los intereses, tanto de los remuneratorios como de los moratorios que pudieran corresponder):
1) Si en el ejercicio en que se produce el vencimiento anticipado del préstamo y la declaración de concurso tanto de acreedor como de garante, debe registrarse un deterioro por los siguientes conceptos:
a) Los intereses remuneratorios y moratorios devengados hasta la fecha.
b) Las cuotas pendientes de cobro del principal de la deuda hasta la fecha en que se dio por vencido el crédito.
c) Las cantidades no vencidas del principal de la deuda, en la fecha en que se da por cancelado el préstamo.
La entidad deudora debe aplicar el criterio general del PGC y, en consecuencia, al cierre de cada ejercicio debe realizar un test de deterioro y, en su caso, contabilizar el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre el importe recuperable del crédito y su valor contable. El hecho de que para el cobro del crédito deba ejecutarse la garantía hipotecaria no cambia dicho criterio, aunque se debe ser, en la medida de lo posible, lo más prudente posible en las estimaciones y valoraciones dado que la recuperación se va a producir por la garantía (PGC MC).
2) Si deben contabilizarse los intereses moratorios acordados en la escritura del préstamo desde la fecha en que se declaró el vencimiento de la operación, o ha de posponerse hasta que se produzca la ejecución de la garantía hipotecaria.
En este sentido, habría que tener en cuenta que la declaración de concurso no interrumpe la aplicación de los principios de empresa en funcionamiento y devengo (la suspensión del devengo de los intereses prevista en la LCon tiene un alcance estrictamente procesal/concursal, que no surte plenos efectos económicos hasta que no se apruebe el convenio y, en su caso, el acuerdo concluya con una quita del principal o, en el supuesto de espera, el deudor y sus acreedores pacten que los intereses post-concursales no se cobren, según la LCon art.59).
Hay que tener en cuenta además que la LCon exceptúa de la suspensión de devengo a los créditos con garantía real, que serán exigibles hasta donde alcance la respectiva garantía. Por ello, los efectos de las transacciones o hechos económicos se han de registrar cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. En definitiva, el interés moratorio debe reconocerse como un derecho de cobro, siempre que sea probable la obtención de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y pueda valorarse con fiabilidad, es decir, cumpla las condiciones para el reconocimiento del activo establecidas en el PGC MC.
Analizando estos criterios:
a) La cuantía del interés moratorio puede determinarse con fiabilidad.
b) La generación de rendimientos económicos, dada la situación en la que se encuentra el deudor, es más discutible, de hecho la situación de insolvencia del mismo es el evento que arroja dudas sobre la recuperación del derecho de cobro y que trae como consecuencia el interés moratorio. Este sería el aspecto a discutir para el reconocimiento del activo correspondiente.
Sin embargo, no habría duda del reconocimiento de un activo cuyo nacimiento y valoración viene recogido en la correspondiente escritura en que se ha formalizado el contrato, al margen de que de manera simultánea y precisamente a la vista de la situación descrita, la empresa deba evaluar si dicho importe será objeto de recuperación y, en su caso, contabilice la correspondiente pérdida por deterioro.
Dicha situación supondría el reconocer el ingreso y, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro, en sintonía con el principio de no compensación recogido en el PGC MC. En conclusión, la entidad continuará reconociendo los intereses, hasta que se llegue a una solución de convenio o se declare la apertura de la fase de liquidación, y, en su caso, contabilizará el oportuno deterioro.
Aplicación práctica:
La sociedad PRESTA ha concedido a la entidad RECIBE un crédito con las siguientes condiciones:
– Fecha de concesión: 1-1-2009.
– Importe concedido: 100.000 euros.
– Tipo de interés explícito: 5% anual, pagadero a 31 de diciembre de cada año.
– Valor de reembolso: 100.000 euros.
– Vencimiento: 5 años.
– Garantía: por parte de la sociedad GARANTE, que establece una garantía real consistente en un inmueble de su propiedad, cuya valoración en este momento cubre el importe del crédito y sus intereses.
Durante los años 2009 y 2010 la sociedad RECIBE no hizo frente a los intereses pero PRESTA no estimó la necesidad de dar un deterioro debido a que entendía que con la garantía real se cubría el importe del principal y de los intereses.
Con fecha 1-1-2011, PRESTA declara el vencimiento anticipado del préstamo, como paso previo a la demanda de ejecución hipotecaria. Sin embargo en dicha fecha tanto RECIBE como GARANTE están en concurso de acreedores.
En base a lo fijado en el contrato, durante el año 2011 se han calculado unos intereses de moratoria que ascienden a 6.000 euros. Al cierre de ejercicio, la administración concursal de GARANTE no ha tomado acciones de reintegración de la garantía hipotecaria.
El 1-1-2011, el valor de realización del inmueble de GARANTE que se estableció como garantía para el crédito se estima en 90.000 euros.
Al cierre del año 2011, dicho valor de realización se estima en 85.000 euros.
Se pide registrar en el libro diario las operaciones antes reseñadas realizadas por la sociedad PRESTA durante los ejercicios económicos 2009, 2010 y 2011.
Solución:
En el año 2009 y 2010:
a) Por el crédito concedido:

Fecha Partida Debe Haber
1-1-2009 Créditos a largo plazo (252) 100.000
Bancos (272) 100.000

b) Al cierre del 2009 por el devengo de intereses:

Fecha Partida Debe Haber
31-12-2009 Intereses a corto plazo de créditos (547)
(100.000 euros x 0,05)
5.000
Ingresos de créditos a largo plazo (7620) 5.000

c) Al cierre del ejercicio 2010 por el devengo de intereses:

Fecha Partida Debe Haber
31-12-2010 Intereses a corto plazo de créditos (547)
(100.000 euros x 0,05)
5.000
Ingresos de créditos a largo plazo (7620) 5.000

En el año 2011:
Cálculo del deterioro: una vez establecido el vencimiento anticipado del préstamo se realiza un «test de deterioro», dicho el deterioro puede venir motivado por algún evento posterior que provoque la reducción en los flujos esperados o por la pérdida de valor de la garantía.
Si comparamos:
– Valor contable del crédito: 110.000 euros (coste amortizado).
– Valor recuperable de la garantía: 90.000 euros.
La pérdida potencial es de 20.000 euros.

Fecha Partida Debe Haber
1-1-2011 Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo (697) 20.000
Deterioro de valor de créditos a largo plazo (298) 20.000

a) Al cierre del 2011 por el devengo de intereses:

Fecha Partida Debe Haber
31-12-2011 Intereses a corto plazo de créditos (547)
(100.000 euros x 0,05)
5.000
Ingresos de créditos a largo plazo (7620) 5.000

b) Por el devengo de los intereses de moratoria:

Fecha Partida Debe Haber
31-12-2011 Derecho de crédito por intereses de moratoria (54X) 6.000
Otros ingresos financieros (769) 6.000

Tal y como se establece en la consulta, corresponde reconocer un activo por los intereses de moratoria a partir de la fecha en la que se establece anticipado el vencimiento del crédito. Para el registro de ese activo hemos considerado el uso de una cuenta del subgrupo 54.
Cálculo del deterioro al cierre del ejercicio: si comparamos:
– Valor contable del crédito: 121.000 euros (incluye el activo reconocido por los intereses de moratoria).
– Valor recuperable de la garantía: 85.000 euros.
La pérdida potencial es de 36.000 euros.

Fecha Partida Debe Haber
31-12-2011 Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo (697) 16.000
Deterioro de valor de créditos a largo plazo (298) 16.000

Por último, señalar que tal y como establece la consulta, al reconocer un activo reconocimos un ingreso por los intereses de moratoria, y ahora nos hemos dado un gasto por deterioro por los mismos dado que estimamos no son recuperables.

NOTA
1) En referencia al «coste amortizado», se trata de un criterio de valoración incluido en el PGC MC, que viene definido por:
a) El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que un activo o pasivo financiero fue valorado inicialmente, menos los reembolsos de principal realizados, si los hubiera habido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias (mediante la utilización del tipo de interés efectivo) de la diferencia entre el importe inicial y el de reembolso, menos las correcciones de valor por deterioro en caso de activos.
b) El tipo de interés efectivo (TIE) es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivos estimados que esperan recibirse del mismo, a partir de las condiciones contractuales y sin tener en cuenta las pérdidas por riesgo de crédito futuras. Se incluirán las comisiones de la operación, incluso aquellas que ha sido cargadas antes de la concesión del préstamo.
2) Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rúa Alonso de Corrales (Depertamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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