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Costes de urbanización de un terreno sobre el que se ha constituido un derecho de superficie

El objetivo es establecer el tratamiento contable que debe otorgarse a los costes de urbanización que se van a realizar sobre un terreno, propiedad de la entidad consultante, que tiene constituido un derecho de superficie por un periodo de 40 años cedido a otra entidad a cambio de una serie de contraprestaciones. Por tanto la entidad consultante, que va a realizar las obras de urbanización en el terreno, solo dispone del mismo a titulo de pleno dominio.
Las contraprestación pactadas mediante contrato con la entidad que posee el derecho de superficie (entidad superficiaria), sobre el que construirá un hotel que explotará durante el periodo del contrato, son:
– cobro un canon mensual: variable y revisable en función de la evolución de los precios al consumo;
– reversión de la propiedad construida sobre el terreno al final del periodo de cesión o duración del derecho de superficie.
Los que se plantea es si la entidad consultante debe registrar los costes de urbanización en el terreno, que corren de su cuenta, como inversión inmobiliaria y cuándo debe comenzar el periodo de su amortización.
Contabilización.
Según el PGC, se califica como inversión inmobiliaria (1) la tenencia de inmuebles por parte de una empresa con el objetivo de obtener ganancias en el largo plazo, a la espera de que se produzca una variación en su valor razonable que le permita obtener una adecuada rentabilidad dichos inmuebles. Si cumpliendo dichas condiciones, el inmueble está en proceso de construcción o mejora, sigue definiéndose como inversión inmobiliaria (2).
Dadas las condiciones descritas, parece claro que el terreno debe calificarse como una inversión inmobiliaria, por destinarse a la obtención de rentas (fruto del contrato obtiene un canon mensual) (3). Por tanto, el tratamiento contable es el determinado en el PGC NRV 4ª “Inversiones inmobiliarias”. Sin embargo dicha norma establece que los criterios son los mismos que los aplicados para el inmovilizado material en el PGC NRV 2ª y 3ª. Entre los citados criterios, se establece que para los solares sin edificar, se han de incluir dentro de su precio de adquisición, entre otros, los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, etc. Además hay que tener en cuenta que los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no son amortizables (PGC NRV 3ª).
Cabe recordar que dicha norma no sufrió variación respecto al PGC/90, y que el ICAC, se expresaba en los mismos términos respecto a los gastos de urbanización de un polígono industrial realizados por una empresa instalada con anterioridad a la urbanización del polígono. Los gastos de urbanización de los terrenos propiedad de una empresa se contabilizan como mayor valor de los mismos con el límite del valor de mercado. Además, habría que tener en cuenta que los importes destinados a dicho fin pueden ser considerados como mayor valor de los terrenos propiedad de la misma, siempre que, supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil (4). En caso contrario, deben tratarse como gastos del ejercicio (ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 16).
Pues bien, actualmente las normas contables mantienen el mismo criterio y según el propio criterio del ICAC, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo, incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones, teniendo como límite máximo el importe recuperable del terreno (dado que de lo contrario la entidad se vería obligado a registrar un deterioro) (ICAC Resol 1-3-13).
Respecto a la amortización de la parte activada de los costes como valor del terreno, pese a que los terrenos no son amortizables al tener una vida indefinida existen algunas excepciones como minas, canteras y vertederos, o algunos componentes depreciables como los cierres. Por ello si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa porción del coste del terreno se amortizará a lo largo del periodo en el que se obtengan beneficios .
Por otra parte y con respecto al reflejo contable del derecho de superficie constituido por parte del propietario del terreno y cedido a un tercero a cambio de una contraprestación, cabe indicar:
1) El derecho de superficie (5) es, con carácter general, el que faculta al superficiario para construir, plantar o tener en suelo ajeno una edificación o plantación de su propiedad.
2) La sociedad que cede el derecho de superficie contabiliza la contraprestación que percibe como un ingreso del periodo que dure la cesión. Dicho importe se obtiene por dos vías:
a. Canon periódico mensual: constituirá un ingreso anual que se registrará de acuerdo al principio del devengo. Dado que es un canon mensual, no hay ningún problema de establecer el momento del devengo, utilizando para ello la cuenta de ingresos (752) “Ingresos por arrendamientos” (6).
b. Derecho a percibir la propiedad del bien, construido en el terreno por el superficiario, al finalizar el contrato. La empresa debe reflejar contablemente el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un activo (derecho de crédito) (7) y el correspondiente ingreso de forma sistemática durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero (8). La valoración de dicho derecho, y salvo criterio en contrario, podría asimilarse al valor neto contable de la construcción en la empresa superficiaria, en la fecha de reversión, en el supuesto de que la amortización se calculase en función de la vida económica del activo. En su caso, al cierre de cada ejercicio se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias.
En el momento de la entrega del bien se dará de baja el derecho registrado y, se contabilizará el bien en la cuenta correspondiente de inmovilizado material, atendiendo a su naturaleza.
Aplicación práctica:
La empresa VITAKAL, S.A., dedicada a la explotación de aparcamientos, decide constituir un derecho de superficie sobre un solar que posee, próximo al centro comercial de la ciudad, a favor de la sociedad FRASA, S.A., para que construya un hotel. La cesión se realiza el 1-1-2013 y tiene una duración de 40 años. El propietario recibirá como contraprestación 10.000 euros/mes, más la propiedad del hotel construido en el terreno, al finalizar la cesión del mismo.
Para poder proceder a la construcción del hotel, deben realizarse diversas operaciones de urbanización del terreno, a las que deberá hacer frente la empresa VITAKAL S.A. Dichas actuaciones se realizan durante el año 2013, pagando 300.000 euros al contado el 30-6-2013 y otros 200.000 euros el 31-12-2013. El 1-1-2014 el terreno ya esta preparado para comenzar la construcción del hotel.
Se estima que los costes de urbanización tienen una vida económica de 60 años. La sociedad VITAKAL S.A. estima que el valor contable que tendrá el hotel en la sociedad FRASA S.A., cuando llegue el momento de la reversión y entrega a VITAKAL S.A, será de 4 millones de euros (tasa de actualización del 3%).
Se pide realizar los asientos contables correspondiente a las operaciones descritas durante los años 2013 y 2014.
Solución:
a) Año 2013
a. Por el cobro del canon mensual, al cierre de cada mes:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos 10.000  
752 Ingresos por arrendamientos   10.000

b. El 30-6-2013, por el primer pago de los costes de urbanización:

Núm Cuenta Debe Haber
2200 Inversión en terrenos y bienes naturales en adaptación (*) 300.000  
572 Bancos   300.000

(*) Tengamos en cuenta que la propia consulta establece que mientras esté en adaptación o construcción también debe reflejarse como inversión inmobiliaria. Es por eso, que no lo registramos en el subgrupo 23 de inmovilizado en curso, dado que en ese caso dentro del balance aparecería como inmovilizado material y no inversión inmobiliaria.
c. Al cierre del ejercicio (31-12-2013) por el reconocimiento del derecho de crédito por la futura reversión:

Núm Cuenta Debe Haber
25X Derecho de crédito por reversión de bienes 30.655,68  
76X Ingresos financiero por la reversión de bienes   30.655,68

Para el cálculo de la cuantía reconocida, se ha estimado que en la fecha de reversión el derecho de crédito debe tener un valor de 4 millones de euros, por lo que el reconocimiento anual debería ser de 100.000 euros (si se realiza de forma lineal, es decir, 4.000.000/40 años). Dado que hay que aplicar un criterio financiero al reconocerse un activo financiero a largo plazo, la cuantía a dotar sería:
100.000 euros /(1+0,03)40 = 30.655,68 euros
d. El 31-12-2013, por el segundo pago de los costes de urbanización:

Núm Cuenta Debe Haber
2200 Inversión en terrenos y bienes naturales en adaptación 200.000  
572 Bancos   200.000

e. El 31-12-2013, por la finalización de la urbanización del terreno y reconocimiento como inversión inmobiliaria:

Núm Cuenta Debe Haber
220 Inversión en terrenos y bienes naturales 500.000  
2200 Inversión en terrenos y bienes naturales en adaptación   500.000

Este año no habría que amortizar dado que no están en condiciones de funcionamiento hasta la fecha de cierre.
b) Año 2014
a. Por el cobro del canon mensual, al cierre de cada mes:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos 10.000  
752 Ingresos por arrendamientos   10.000

b. Al cierre del ejercicio (31-12-2014) por el reconocimiento del derecho de crédito por la futura reversión:

Núm Cuenta Debe Haber
25X Derecho de crédito por reversión de bienes (31.575,35 euros + 919,67 euros) 32.495,02  
76X Ingresos financiero por la reversión de bienes   32.495,02

– Por la dotación de la cuantía anual:
100.000 euros / (1+0,03)39 = 31.575,35 euros
– Por la actualización del derecho de cobro registrado:
(30.655,68 euros x 0,03) = 919,67 euros
c. El 31-12-2014, por la amortización de la inversión inmobiliaria (por la parte de los coste de urbanización):

Núm Cuenta Debe Haber
682 Amortización de las inversiones inmobiliarias (500.000 euros/60 años) 8.333,33  
282 Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias   8.333,33

(1) Se definen las inversiones inmobiliarias como activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
– su uso en la producción o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien para fines administrativos; o
– su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa.
(2) Los inmuebles adquiridos con el propósito de venderlos en el curso ordinario de las actividades del negocio se califican como existencias.
(3) La constitución del derecho de superficie es asimilable, por tanto, desde una perspectiva contable a un contrato de arrendamiento.
(4) La ICAC Resol 30-7-91, ya derogada, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material indicaba que:
– la ampliación consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva;
– se entiende por mejora el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.
En estos casos que el incremento de valor del activo se establezca de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación ó mejora.
(5) Ver nº 679 s. Memento Inmobiliario 2012-2013.
(6) Recordemos que la propia consulta establece que contablemente sería semejante a un arrendamiento operativo.
(7) Considerando su naturaleza, el citado activo se presentará en el epígrafe “Deudores comerciales no corrientes”.
(8) En caso de que no pueda estimarse el valor del bien, o que dicho valor no sea significativo (por aplicación del principio de importancia relativa), el mismo no se debe contabilizar hasta que no se haga efectiva su entrega. En ese momento se registrará el bien por su valor en dicha fecha que será imputando a resultados en ese ejercicio.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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