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Contrato de compraventa sujeto a condición suspensiva: imputación temporal de las entregas a cuenta

En esta Resolución, el TEAC analiza cuándo procede la imputación como ganancia patrimonial de las cantidades percibidas con anterioridad a la transmisión de la propiedad, con ocasión de la celebración de un contrato de compraventa sujeto a condición suspensiva: si en los años en que tales cantidades fueron cobradas o cuando se produce la resolución del contrato por incumplimiento de la condición suspensiva.
El supuesto concreto es el de una persona jurídica interesada en la compra de unas fincas siempre que, a una fecha estipulada, se produzca la aprobación de un determinado plan urbanístico, de manera que si a esa fecha la aprobación no se ha producido, la compraventa queda definitivamente ineficaz, resolviéndose el contrato.
Una condición suspensiva es aquella que hace depender la eficacia de un contrato y la exigibilidad de las obligaciones nacidas del mismo de un suceso futuro e incierto, de modo que no se produce la plenitud de efectos jurídicos hasta que se cumpla la misma. Sujetar una venta a una condición suspensiva significa que todo el negocio queda sujeto al cumplimiento o no de la condición, de manera que no existe transmisión del dominio.
Dado que la transmisión de la propiedad queda supeditada al cumplimiento de la condición, dicha transmisión se producirá en su caso cuando, cumplida la condición suspensiva, se formalice la escritura pública de compraventa. Las cantidades que pudiera recibir el vendedor con anterioridad a dicha transmisión de la propiedad serían siempre anticipos o entregas a cuenta del futuro precio a percibir, sin que proceda desvincular dichas cantidades de la futura alteración patrimonial que se derive de la transmisión, la cual originará una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión (del que forman parte los anticipos o entregas a cuenta ) y el valor de adquisición, y que procede imputar al ejercicio en que la transmisión se produce (LIRPF art.14).
Si, llegada la fecha para el cumplimiento de la condición suspensiva, esta no se produce, el contrato de compraventa deviene ineficaz, de tal forma que la transmisión de la propiedad ya no se va a producir. En este caso, los anticipos recibidos dejan de estar vinculados a una transmisión futura que ya no se va a realizar y pasan a calificarse como indemnizaciones por daños y perjuicios, debiendo tributar como ganancias patrimoniales obtenidas por la incorporación de bienes que no derivan de una transmisión (LIRPF art.37) en el ejercicio en que el contrato de compraventa deviene ineficaz, pues es en ese ejercicio cuando las cantidades cobradas como entregas a cuenta del precio de una transmisión se incorporan a su patrimonio como indemnizaciones por daños y perjuicios no derivadas de transmisión alguna, produciéndose en ese ejercicio la alteración patrimonial determinante de la ganancia patrimonial.
Respecto a la posible aplicación a las cantidades recibidas como entregas a cuenta de lo establecido en la LIRPF art.14.2.d en relación a la imputación de tales rentas como si de una operación a plazo o con precio aplazado se tratara, hay que tener en cuenta que tales operaciones a plazos o con precio aplazado se definen como aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año, por lo que no resulta aplicable al supuesto examinado, en que, como ya se ha señalado, la alteración patrimonial tiene lugar cuando las cantidades cobradas como anticipos del precio de una futura y posible entrega se transforman, al no cumplirse la condición suspensiva, en indemnizaciones por daños y perjuicios. Es decir, las cantidades se cobran a cuenta antes de que se produzca la alteración patrimonial, esto es, antes del devengo de la ganancia patrimonial, por lo que no constituyen plazos a los efectos antes señalados, que han de ser siempre posteriores a la entrega o alteración patrimonial.
En la resolución, a efectos de diferenciar la naturaleza de las cantidades recibidas a cuenta en un contrato sujeto a condición suspensiva de las cantidades que, en su caso, se perciban con anterioridad en un contrato con opción de compra, TEAC analiza asimismo este último, haciendo referencia a diversa doctrina jurisprudencial. En particular, el TS 11-4-00, EDJ 5724 define el contrato de opción de compra como el convenio en virtud del cual una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no de un contrato principal de compraventa, que habrá de realizarse en un plazo cierto y en unas determinadas condiciones, pudiendo también ir acompañado del pago de una prima por parte del optante.
En el contrato de opción, el concedente de la opción se encuentra vinculado a la celebración de un contrato posterior, de forma que el optante puede, dentro del plazo prefijado, decidir unilateralmente y por si solo la realización de la compraventa, de ahí la importancia de que en el precontrato o contrato de opción se especifique claramente el precio estipulado para la adquisición y el objeto de la misma. De esta manera, la opción de compra solo crea obligaciones para el concedente u optatario, que no puede disponer de los bienes que son el objeto de la misma y queda obligado a mantener la oferta en el plazo prefijado dentro del cual el optante, si le conviene, puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra y, desde ese momento y por ese único hecho, nace y se perfecciona automáticamente el correspondiente contrato de compraventa.
Por tanto, el contrato de opción de compra tiene un claro carácter unilateral en la generalidad de los supuestos, si bien dicho contrato podría configurarse como bilateral en el caso de que se pacte un precio por conceder el derecho a optar por la compra de un determinado bien por precio cierto y en un determinado plazo, precio denominado prima de la opción.
De acuerdo con dicha configuración, este contrato tiene unos elementos necesarios o esenciales, el objeto y el precio, sin los cuales no sería válido o, simplemente, no existiría. Junto a dichos criterios, comunes a todo contrato, existe uno, igualmente necesario o esencial para su configuración como un contrato de opción de compra: el plazo para el ejercicio de la opción. En cambio, el precio o prima de la opción es un elemento accesorio, no esencial, que, si se pacta, constituye la contraprestación por la concesión de un derecho a optar, durante un plazo, a la compra de un bien por un precio asimismo acordado. Luego el precio percibido retribuye la concesión de dicho derecho, y en cuanto tal, concedido este, nace para el beneficiario de la opción la obligación de abonarlo, ejercite o no su opción, hasta el punto de que la falta de ejercicio de dicha opción no determina la resolución del contrato de opción, solo su extinción natural dentro de las dos opciones posibles.
En consecuencia, perfecto el contrato de opción por el concurso del consentimiento de los contratantes, quien perciba un precio a cambio de conceder una opción de compra estaría percibiendo una retribución de forma definitiva, cualquiera que fuere la voluntad del optante, sobre todo cuando la obligación de pago se establece pura y simplemente e incluso cuando se sujeta a condición resolutoria.

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