Contrato de arrendamiento operativo de un local con rentas escalonadas

Una empresa firmó hace unos años un contrato de arrendamiento sobre un local, quedando obligada al pago de unas rentas todos los años, que se fijaron en cuantía creciente (rentas escalonadas), de forma que los pagos que, a forma de incentivo, realiza los primeros años del contrato son inferiores al resto.
A la hora del registro contable, la entidad determina que dicho arrendamiento es operativo (PGC NRV 8ª) y, en consecuencia, ha ido imputando como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias las cuotas por arrendamiento acordadas para cada ejercicio (la entidad cierra su ejercicio contable el 31 de enero de cada año y ya ha registrado la citada operación en los ejercicios cerrados el 31 de enero de 2012, 2011, 2010 y 2009). Sin embargo, la imputación del gasto la realizó por la cuantía que cada año iba abonando al arrendador, sin tener en cuenta que dichos pagos estaban siendo menores en los primeros años.
Al cierre del ejercicio económico 2013 (31 de enero) la entidad se plantea cambiar la forma de contabilizar el arrendamiento, si bien sigue la consideración de “operativo”, pero repartiendo el total a pagar entre los ejercicios que restan por cuotas constantes. En concreto, se plantea si dicho cambio debe suponer:
a) Cambio en el criterio contable.
b) Subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores.
Contabilización:
El arrendamiento operativo es un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias (PGC NRV 8ª). Hay que tener en cuenta que, en relación con el principio del devengo, los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro (PGC MC). Además, se entiende por errores, las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas (PGC NRV 22ª).
También debe tenerse en cuenta que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado. Aunque este no es el caso de la cuestión planteada, en función de esta afirmación y de la propia definición del principio del devengo parece deducirse que el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.
Por otro lado, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en el que se conocen, y la rectificación debe constar en las cuentas anuales de dicho ejercicio. Las modificaciones en activos o pasivos que supongan la corrección, deberán acumularse en cuentas de reservas (se modificarán las cifras de la información comparativa y se incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales). De la misma manera deben registrarse los cambios en criterios contables.
En consecuencia, las conclusiones de la presente consulta podemos dividirlas en dos apartados, en primer lugar cómo registrar un arrendamiento operativo con rentas escalonadas, y en segundo lugar, cómo debe proceder la entidad a la corrección de los ejercicios anteriores:
a) Respecto al registro contable de un contrato de arrendamiento operativo con rentas escalonadas:
• El gasto por arrendamiento debe contabilizarse a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado (al margen de cuándo y cómo se produzca la corriente financiera). Salvo un mejor criterio, se deberá distribuir de forma lineal el importe total de la contraprestación en el plazo contractual.
• La renta diferida que constituye el incentivo supondrá un pasivo que deberá registrarse considerando el efecto financiero.
b) Respecto a cómo registrar el ajuste correspondiente: dado que la aplicación del principio de devengo es obligatoria, la entidad debe realizar la “subsanación del error contable”. En cualquier caso, aunque lo hubiera considerado como cambio de criterio, el ajuste hubiera sido el mismo y no se realizaría como establece la entidad (la cual planteaba recoger el mayor gasto de las primeras cuotas respecto al importe registrado, y llevar la diferencia a reservas), dado que deben registrarse los activos o pasivos que surjan llevando la diferencia a reservas, y en este caso concreto surge un pasivo por el mayor gasto que debería haberse registrado y que se hará efectivo los próximos ejercicios, disminuyendo reservas disponibles.
Aplicación práctica:
La empresa “Deportiva” dedicada a la venta de ropa de deporte, abrió una nueva tienda el 1 de enero de 2008. El local fue arrendado a su propietario mediante un contrato a 10 años, fijándose un alquiler anual prepagable de renta creciente, para incentivar a la reciente empresa creada en los primeros años de funcionamiento (pagadera el 1 de enero de cada año). Los importes de los pagos establecidos son:

La empresa estableció que el arrendamiento no era financiero, registrándolo por tanto como operativo, y decidió inicialmente registrar el gasto por el importe pagado en cada período.
El IVA soportado es del 21%, que es deducible para la empresa.
Al cierre del ejercicio 2011, el contable cree que la forma de registro no ha sido correcta, dado que el arrendamiento tiene cuotas escalonadas, y decide cambiarla.
Se pide registrar las operaciones antes reseñadas durante los ejercicios 2011, 2012 y 2013.
Solución:
AÑO 2011
– Por el pago de la cuota:

Al cierre del ejercicio la empresa se da cuenta del error cometido y realiza un ajuste para subsanarlo.
La firma del contrato de arrendamiento supondría un gasto global de 525.000 €, que en caso de haberse imputado de forma lineal durante el total de los 10 años el gasto anual sería: 525.000 €/10 años = 52.500 €.
– Por el ajuste por el error contable: dado que el gasto reflejado en los primeros 4 años ha sido de 150.000 euros y si se hubiera registrado de forma lineal debería haber sido de 210.000 euros, el ajuste a realizar por el error contable sería:

AÑO 2012
– Por el pago de la cuota:

Lógicamente, el IVA se devenga por el importe de la cuota efectivamente abonada. Dado que el gasto reflejado es superior al pago, por el exceso se reconoce una deuda (hemos obviado su actualización por temas didácticos, pero la propia consulta establece que habría que tener en cuenta el efecto financiero).
AÑO 2013
– Por el pago de la cuota:

En este ejercicio ya el pago es superior al gasto, por lo que por la diferencia debe empezar a darse de baja el pasivo registrado.

NOTA
1) Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
2) En ICAC consulta núm 3, BOICAC núm 87 se recoge la interpretación del ICAC sobre el criterio que debe seguirse para reconocer el gasto relacionado con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un período de carencia, y que sirve de base para la resolución de la presente consulta.

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