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Contabilización de un contrato de arrendamiento de un inmueble con opción de compra

Se plantea cuál debe ser el tratamiento contable de un contrato de arrendamiento de un inmueble con opción de compra a su finalización, y en concreto sobre la calificación como financiero u operativo, que es lo que determinará su registro.
En concreto, se trata de un contrato entre dos empresas donde la propietaria del inmueble (empresa A o arrendadora) lo arrienda a otra (empresa B o arrendataria) con las siguientes condiciones:
a) La arrendataria pagará una renta mensual, cuyo importe coincide con la cuota mensual que la empresa arrendadora tiene obligación de pagar a la entidad bancaria que le prestó la financiación para adquirir dicho inmueble.
b) Duración del contrato 5 años.
c) Existe opción de compra a la finalización del contrato. El precio de dicha opción no se fija inicialmente pero, en caso de ejercerse por parte del arrendatario, será el valor razonable en ese momento, si bien se considerará como pagos a cuenta las cantidades que la empresa arrendadora haya efectuado en concepto de arrendamiento (en caso de ejercerse al final del periodo señalado, la cantidad restante a pagar por el valor residual del edificio sería dicho importe menos las cuotas satisfechas).
En definitiva se plantea si el arrendatario debería registrar el inmueble y el arrendador darlo de baja, a consecuencia de que exista una transmisión de riesgos y beneficios del arrendador al arrendatario, registrando por tanto el contrato como un “arrendamiento financiero”.
Contabilización:
El PGC NRV 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” regula los arrendamientos estableciendo que el primer paso será calificar el arrendamiento como financiero u operativo a efectos de su tratamiento contable.
La citada norma, aptdo.8.1.1, establece que el arrendamiento será considerado como financiero cuando se esté transfiriendo sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto de la operación.
En el caso de que exista opción de compra se entenderá es financiero cuando no existan dudas razonables de que se va ejercitar dicha opción. Además, no existiendo opción de compra en el contrato también podría determinarse que es financiero cuando se produzca alguna de las siguientes situaciones (presunción):
a) El período de arrendamiento coincide o cubre la mayor parte de la vida útil del activo arrendado.
b) Si en la fecha de inicio del contrato el valor actual de los pagos mínimos fijado en el contrato supone un importe similar al valor razonable del activo en dicha fecha.
c) Las características específicas del activo provoca que su utilidad quede restringida al arrendatario.
d) El arrendatario puede cancelar el contrato a la vez que asume las pérdidas para el arrendador derivadas de ello.
e) Los resultados de las fluctuaciones del valor razonable del activo recaen sobre el arrendatario.
f) El arrendatario puede prorrogar el contrato a un precio inferior al mercado.
Aunque la valoración sobre si existen o no dudas debe realizarla los administradores de la sociedad, parece lógico pensar que se cumplirá cuando el valor razonable del activo en la fecha de ejercicio de la opción sea mayor, de forma significativa, al precio de la opción de compra.
En el caso planteado, el precio de ejercicio no está fijado, dado que será el valor razonable en dicha fecha, pero al descontarse la mensualidades que ya ha abonado el arrendatario al arrendador durante los cinco años del contrato, dicho precio de ejercicio será significativamente inferior al valor razonable y, en consecuencia, parece presumirse que podría catalogarse, por ambas empresas, como financiero.
En referencia al tratamiento contable especifico:
a) Por parte del arrendador: debe aplicar la NRV 8ª.1.3 Contabilidad del arrendador, que establece:
– Dar de baja el activo objeto del contrato por su valor contable.
– Reconocer en el activo un crédito por el importe del valor actual de los cobros futuros (descontado al tipo de interés implícito del contrato).
– La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar se corresponderá con intereses no devengados.
– Las cuotas recibidas se contabilizan como cobro del principal e ingresos financieros.
b) Por parte del arrendatario: debe aplicar la NRV 8ª.1.2 Contabilidad del arrendatario, que establece:
– Registrar el activo objeto del contrato según su naturaleza y un pasivo financiero por el mismo importe (que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados), entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio.
– Los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo.
– La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue (tipo de interés efectivo).
– Aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza.
Aplicación práctica:
La sociedad ALFA S.A. posee un inmueble que adquirió para establecer su sede social y que financió mediante un préstamo con una entidad financiera. Dado que hasta la fecha no ha utilizado el mismo, decide llegar a un acuerdo con la empresa BETA para su arrendamiento. En la fecha del contrato el valor contable del inmueble en la empresa ALFA es de 1.000.000 euros, siendo el 20% el valor del terreno. Las condiciones del contrato son:
• Fecha del contrato: 31-12-2014
• Duración: 5 años
• Cuotas mensuales de 5.000 euros
• Tipo de interés efectivo: 3%
• Opción de compra (31 diciembre 2019): en función del valor razonable del inmueble en dicha fecha, menos las cuotas pagadas durante los 5 años.
Se pide:
a) Clasificación contable del arrendamiento para ambas empresas.
b) Registrar en el libro diario la operación en ambas empresas para el año 2014.
Solución:
a) Clasificación contable del arrendamiento para ambas empresas. Dadas las condiciones del contrato y que existe una opción de compra, habría que determinar si no hay dudas de que se vaya a ejercer. En aplicación de lo establecido en esta consulta, son los administradores de ambas empresas quienes deben evaluar esta circunstancia. A los 5 años la empresa BETA habrá pagado 300.000 euros (5.000 euros x 60 cuotas), por lo que el valor de la opción de compra será el valor razonable en dicha fecha menos las cuotas pagadas.
Con estas condiciones se presume que dicha opción se ejercerá, por lo que ambas empresas calificarían el arrendamiento como “financiero”.
b) Registro en el libro diario de la operación en ambas empresas para el año 2014.
b.1) Empresa ALFA (arrendador):
– 31-12-2014. A la firma del contrato se registraría:

Núm Cuenta Debe Haber
253 Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado 940.000
543 Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado 60.000
210 Terrenos y bienes naturales 200.000
211 Construcciones 800.000

b.2) Empresa BETA (arrendatario):
– 31-12-2014. A la firma del contrato se registraría:

Núm Cuenta Debe Haber
210 Terrenos y bienes naturales 200.000
211 Construcciones 800.000
524 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 60.000
174 Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo 940.000

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