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Construcción de una infraestructura eléctrica por una empresa inmobiliaria para ser cedida a una compañía eléctrica

Una empresa inmobiliaria suscribe acuerdos con compañías eléctricas que incluyen la obligación de llevar a cabo obras entre las que se encuentran una infraestructura exterior y/o la construcción de una subestación que permiten cubrir otras existentes o que puedan surgir en el futuro en la zona, dada la capacidad excedentaria de la instalación en relación con las necesidades de las actuaciones urbanísticas.
Dichas instalaciones deben ser cedidas a la compañía eléctrica que se responsabilizará desde ese momento de su operación y mantenimiento, seguridad y calidad de suministro. No se produce la venta a la citada compañía de los derechos por los ingresos a obtener de los terceros que en el plazo legalmente establecido (5 ó 10 años) se quieran enganchar a las correspondientes acometidas, dada la capacidad excedentaria de las instalaciones.
La consulta propone el tratamiento contable que la empresa inmobiliaria debe otorgar al desembolso efectuado para la construcción de las infraestructuras eléctricas.
Contabilización:
Han de tenerse en cuenta una serie de conceptos:
– Las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.
– El activo no corriente engloba a los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.
– El inmovilizado intangible está compuesto por los activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a los proveedores de los mismos.
El registro contable de los desembolsos incurridos por la empresa inmobiliaria en la construcción de la infraestructura eléctrica que posteriormente debe ceder, es el siguiente:
1) El coste de las obras se activa como mayor valor de las existencias (considerando en este caso como tales al suelo urbanizado que posteriormente sería objeto de venta) en la proporción que suponga la capacidad eléctrica necesaria para cubrir las necesidades de la actuación urbanística respecto a la capacidad total de la infraestructura, conforme al criterio que se deriva de las normas de registro y valoración de las existencias (PGC NRV 10ª; PGCEI NV 13ª). Ello es debido a que la infraestructura eléctrica tiene capacidad excedentaria por lo que no puede imputarse el total del coste a las existencias.
2) El resto del desembolso del coste de la obra debe registrarse como inmovilizado intangible. El desembolso en el que se incurre para construir la infraestructura eléctrica, en la parte proporcional que supera la potencia prevista en el proceso urbanizador, si bien se materializa en obra física y, en consecuencia, tal vez pudiera considerarse su calificación como inmovilizado material, no es menos cierto que la empresa no dispone de un derecho de uso sobre el citado bien, sino más bien de un derecho de naturaleza intangible que permite a la empresa recuperar los desembolsos correspondientes a la infraestructura exterior que no forman parte del valor de las existencias. Esto es, un derecho de compensación o resarcimiento que debe calificarse como:
a. Inmovilizado intangible cuando la empresa inmobiliaria asuma el riesgo de demanda del servicio, participando en consecuencia en los riesgos y beneficios de la explotación.
b. Activo financiero, cuando la empresa inmobiliaria posea un derecho incondicional de cobro, y debe contabilizarse según los criterios del PGC NRV 9ª.
En el caso de calificarse como inmovilizado intangible, los derechos de resarcimiento se deben amortizar durante el período en el que se espere obtener los ingresos (en este caso 5 ó 10 años según el contrato firmado), y han de ser objeto de corrección valorativa por deterioro aplicando la norma general de los inmovilizados intangibles, comparando por tanto el valor contable con su importe recuperable (mayor entre su valor razonable neto y su valor en uso), existiendo deterioro cuando el valor contable supere dicho importe recuperable.
Por último, cuando se produzca la venta de la energía excedentaria (clientes que se enganchen a las acometidas realizadas de la instalación eléctrica), los ingresos que se obtenga durante dicho período se deben contabilizar conforme a los criterios generales, y presentarse como importe neto de la cifra de negocios en función de cómo se califique la actividad, considerándose como principal o accesoria para la entidad.
A priori y dado que la actividad de la empresa es inmobiliaria, entendemos que se trataría de una actividad accesoria.
Aplicación práctica:
La empresa inmobiliaria CONSTRUCTOSA debe construir una subestación eléctrica en un polígono de su propiedad que piensa vender para la construcción de una zona industrial. El coste de la subestación ha sido de 1.000.000 euros y generará 100.000 kilowatios al año. Se estima que el polígono únicamente consumirá 70.000 kw, pudiéndose destinar la parte excedentaria generada a polígonos anexos de construcción futura.
Con fecha 1-1-20X1 la empresa CONSTRUCTOSA hace efectivo en metálico el importe del coste de la subestación, que en esa misma fecha cede a una empresa eléctrica. Por la parte excedentaria tendrá derecho a percibir los ingresos futuros de aquellos usuarios que se enganchen a la subestación en los próximos 5 años. En el año 20X2 se enganchan a la subestación varios usuarios y pagan derechos por importe de 100.000 euros.
Se pide realizar los asientos contables correspondientes a las operaciones descritas en los años 20X1 y 20X2.
Solución:
a) El 1-1-20X1, por el pago de la construcción de la subestación:
Del importe desembolsado por la subestación su reflejo contable debe ser:
1. Existencias: dado que la energía suministrada por la subestación es de 100.000 kw pero únicamente 70.000 kw son utilizados en el polígono (70%), es por dicho porcentaje por el que se puede activar el coste de la subestación como valor de las existencias.
2. Inmovilizado intangible: por la parte restante del importe desembolsado se reconoce un inmovilizado intangible, dado que la empresa tiene el derecho en los próximos 5 años de obtener los ingresos que genere los clientes que se enganchen a la subestación, al margen del polígono donde se ha construido.

Núm Cuenta Debe Haber
30X
20X
Existencias comerciales (*)
Derechos de compensación
700.000
300.000
 
572 Bancos, c.c.   1.000.000

(*) Al tratarse de una empresa inmobiliaria, se utilizaría una cuenta de existencias en función de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias (PGCEI).
b) El 31-12-20X1, por la amortización del intangible:

Núm Cuenta Debe Haber
680 Amortización del inmovilizado intangible
(300.000 euros/5 años)
60.000  
280 Amortización acumulada inmovilizado intangible   60.000

c) Durante el año 20X2, por los ingresos generados por los clientes que se enganchan a la subestación:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos, c.c. 100.000  
759 Ingresos por servicios diversos   100.000

d) El 31-12-20X2, por la amortización del intangible:

Núm Cuenta Debe Haber
680 Amortización del inmovilizado intangible
(300.000 euros/5 años)
60.000  
280 Amortización acumulada inmovilizado intangible   60.000

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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