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Constitución, características, duración y finalización de un derecho de superficie

La consulta analizada tiene por objetivo establecer cuál es el tratamiento contable que debe otorgarse a la contraprestación obtenida por la constitución de un derecho de superficie por parte de la empresa propietaria del terreno.
Antes de analizar la parte contable indicar que el derecho de superficie es un derecho real que se contempla en el texto refundido de la Ley de Suelo (RDLeg 2/2008 art.40 y 41) y en el Reglamento Hipotecario art.16.1 y 30.3, urbano y rústico, respectivamente.
Este derecho faculta a una persona, denominada superficiario, para construir en suelo ajeno. El superficiario es propietario de lo que construye, y tiene obligación de realizar la construcción comprometida en un plazo determinado; pero debe también, si así se ha establecido, pagar al dueño del terreno un cánon o precio. Transcurrido el plazo establecido se produce la entrega de lo edificado por parte del superficiario, sin indemnización alguna, que pasa a ser propiedad del dueño del solar, salvo pacto en contrario, quedando resueltos los derechos personales o reales existentes sobre la finca.
En el caso que nos ocupa, se plantea el registro contable por parte del propietario de un terreno sobre el que se ha constituido un derecho de superficie con un plazo de duración de 15 años y dos prórrogas automáticas de 5 años cada una. El contrato incluye contraprestaciones periódicas y la entrega de una construcción al final de la duración del contrato, por parte del superficiario a la empresa propietaria del terreno.
En concreto cuál es el valor por el que debe contabilizarse la contraprestación del contrato materializada en la propiedad que se revierte y cuál es la duración a considerar para la imputación de los ingresos anuales, teniendo en cuenta las prórrogas contempladas en el contrato.
Contabilización:
El ICAC se basa en una consulta resuelta anteriormente, sobre el tratamiento contable de la constitución de un derecho de superficie desde la perspectiva del propietario del terreno (ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 96).
En dicha consulta se establece con respecto al reflejo contable del derecho de superficie constituido por parte del propietario del terreno y cedido a un tercero a cambio de una contraprestación lo siguiente:
• El derecho de superficie es, con carácter general, el que faculta al superficiario para construir, plantar o tener en suelo ajeno una edificación o plantación de su propiedad.
• La sociedad que cede el derecho de superficie contabilizará la contraprestación que percibe como un ingreso del periodo que dure la cesión. Dicho importe se obtiene por dos vías:
– Cánon periódico mensual.
– La propiedad del bien, construido en el terreno por el superficiario, al finalizar el contrato.
Respecto al cánon constituirá un ingreso anual que se registrará de acuerdo al principio del devengo. Dado que es un cánon mensual, no habrá ningún problema de establecer el momento del devengo, utilizando para ello la cuenta de ingresos 752 «Ingresos por arrendamientos».
Por otra parte, el derecho a percibir la propiedad del inmueble al finalizar el contrato, la empresa deberá reflejar contablemente el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un activo (derecho de crédito) y el correspondiente ingreso de forma sistemática durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero.
Respecto a la valoración de dicho derecho, y salvo criterio en contrario, podría asimilarse al valor neto contable de la construcción en la empresa superficiaria, en la fecha de reversión, en el supuesto de que la amortización se calculase en función de la vida económica del activo. En su caso, al cierre de cada ejercicio se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias.
En el momento de la entrega del bien se dará de baja el derecho registrado y, se contabilizará el bien en la cuenta correspondiente de inmovilizado material, atendiendo a su naturaleza.
Respecto al plazo a tener en cuenta para realizar dichos cálculos cabría traer a colación por analogía el criterio incluido en el PGC NRV 3ª.h. De acuerdo con el contenido de esta norma, el período a considerar será la duración del contrato de arrendamiento o cesión -incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica de la construcción.
Aplicación práctica:
La empresa «TRAN, S.A.» dedicada a la explotación de aparcamientos, decide constituir un derecho de superficie sobre un solar que posee, próximo al centro comercial de la ciudad, a favor de la sociedad «FRAN, S.A.», para que construya un aparcamiento.
La cesión se realiza el 1-1-2016 y tiene una duración de 15 años más dos prórrogas de 5 años cada una, salvo que la empresa «TRAN, S.A.» renunciara a ello.
El propietario recibirá como contraprestación periódica anual 30.000 euros, más la propiedad del aparcamiento construido en el terreno, al finalizar la cesión del mismo. La sociedad «TRAN, S.A.» estima que el valor contable a la fecha de la firma de los aparcamientos que recibirá es de 2.500.000 euros, entendiendo que se ejercerán las dos prorrogar establecidas en el contrato. Tasa de actualización del 3%.
Contabilizar la operación en la sociedad «TRAN, S.A.» en los años 2016 y 2041.
Solución:
1) Año 2016, al cierre del ejercicio:
– Por el cobro del canon anual:

Núm
Cuenta
Debe
Haber
572
Bancos
30.000
 
752
Ingresos por arrendamientos
 30.000
– Por el reconocimiento del derecho de crédito por la futura reversión:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
25X
Derecho de crédito por reversión de bienes
47.760,56
 
76X
Ingresos financieros por la reversión de bienes
 47.760,56
Para el cálculo de la cuantía reconocida, se ha estimado que en la fecha de reversión el derecho de crédito debe tener un valor de 2,5 millones de euros, por lo que el reconocimiento anual debería ser de 100.000 euros (si se realiza de forma lineal, es decir, 2.500.000 dividido en 25 años). Dado que hay que aplicar un criterio financiero al reconocerse un activo financiero a largo plazo, la cuantía a dotar sería:
100.000 euros / (1+0,03)25 = 47.760,56 euros
1) Año 2041, al cierre del ejercicio:
– Por el cobro del canon anual:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
572
Bancos
30.000
 
752
Ingresos por arrendamientos
 30.000
– Por el reconocimiento del derecho de crédito:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
54X
Derecho de crédito por reversión de bienes a corto plazo
100.000
 
76X
Ingresos financieros por la reversión de bienes
 100.000
– Por la actualización del derecho de crédito registrado:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
54X
Derecho de crédito por reversión de bienes a corto plazo
72.000
 
76X
Ingresos financieros por la reversión de bienes
2.400.000 euros x 0,03 = 72.000 euros
 72.000
– Por la recepción de la propiedad de la construcción:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
211
Construcciones
2.500.000
 
54X
Derecho de crédito por reversión de bienes a corto plazo
 2.500.000

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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