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Concurso de acreedores

Se plantea cual debe ser el tratamiento contable del convenio con los acreedores de una empresa, donde se han tomado los siguientes acuerdos:

– Una quita del 50% de la deuda total registrada.
– El aplazamiento de la deuda restante, fijando su vencimiento a 5 años.
– La eliminación del pago de intereses de la deuda pendiente.

Contabilización
El tratamiento contable de la baja o quita de pasivos financieros tiene las siguientes características (PGC NRV 9ª aptdo. 3.5) :
1. se produce cuando:
a) Criterio general: ya no represente una obligación actual de la entidad.
b) Criterio particular: cuando se haya extinguido por su pago o cancelación, en concreto:
– Pago al acreedor, mediante efectivo, entrega de otros activos financieros o de bienes y servicios.
– Condonación.
-Compensación o novación.
2. La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero y la contraprestación entregada deberá llevarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
3. En relación a los cambios en las condiciones de la deuda:
a) Inicialmente no supone la baja del pasivo original (sí debemos recalcular el tipo de interés efectivo).
b) Pero si el cambio supone una circunstancia diferente, debe darse de baja el original y reconocer un nuevo pasivo (cuando el valor de los flujos de efectivo del nuevo pasivo sea diferente al menos en un 10% de los del pasivo inicial, actualizando ambos al tipo de interés efectivo).
4. Los gastos ocasionados por la baja irán a la cuenta de pérdidas y ganancias.
En la consulta, al plantearse una quita del 50% de la deuda, concluimos que las circunstancias son sustancialmente diferentes, debiendo proceder de la siguiente forma:
1. Dar de baja el pasivo original y reconocer el nuevo pasivo por su valor razonable.
2. La diferencia, entendemos positiva ya que el valor del pasivo original será mayor al del nuevo pasivo, supondrá un ingreso contable, aunque minorado por los costes de transacción que le fueran atribuibles. Dicho ingreso irá al margen financiero de la Cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad, con una denominación específica, siempre y cuando su importe sea significativo, denominada “Ingresos financieros derivados de convenio con acreedores”.
En referencia a la información que debe incluirse en la memoria de las cuentas anuales:
a) La información significativa sobre la situación concursal en la que se encuentre la empresa, al objeto de que aquéllas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel de su patrimonio, la situación financiera y los resultados.
b) La fecha de la sentencia de aprobación del convenio, características, situación de las deudas del convenio aprobado, y variaciones más significativas, indicando las producidas por quitas y por aplazamientos en la exigibilidad de los pasivos.
c) Sobre el cumplimiento del convenio, precisando para las deudas más significativas lo siguiente:
– deuda inicial indicando su plazo de vencimiento original y su tipo de interés efectivo;
– deuda en el convenio aprobado, indicando el plazo de vencimiento y su tipo de interés efectivo, o;
– parte de la deuda satisfecha de acuerdo con las condiciones del convenio.
d) En caso de que no se hubieran formulado cuentas anuales desde el inicio de la solicitud de declaración de concurso hasta la sentencia de aprobación del convenio, también se informará sobre la fecha de la solicitud, juzgado y fecha del auto y propuesta de convenio, indicando los medios con los que cuenta para hacer frente a las deudas.
Por último la consulta plantea que fruto de las condiciones pactadas la deuda pendiente de pago resultante después del convenio, no devenga intereses. Aunque está consulta no hace referencia, entendemos que en el registro contable se produce una diferencia positiva entre el importe recibido y valor razonable de la deuda valorada por los pagos a realizar descontados a tipo de interés de mercado. Del fondo económico de la operación se desprende que se trata de una subvención de tipos de interés por dicha diferencia (ICAC consulta núm 1 BOICAC núm 81).
Si la subvención ha sido registrada en el patrimonio neto, posteriormente deberá llevarse como ingreso contable a la Cuenta de pérdidas y ganancias. Este procedimiento tiene como objetivo que exista una correlación entre el gasto que supone a la entidad el destino de los fondos y el ingreso que se impute para su compensación (Marco Conceptual de la Contabilidad aptdo nº 5).
En cuanto a la naturaleza del ingreso imputado a la Cuenta de pérdidas y ganancias, éste debería incluirse en el margen financiero (PGC NECA 7ª aptdo.4; PGC PYMES NECA 6ª), minorando el gasto subvencionado, aunque cuando dicho ingreso fuera significativo deberá mostrarse en una partida separada creada dentro del citado margen (PGC NRV 18ª).
Aplicación práctica
La sociedad FRITAR S.A. está en situación concursal, y fruto del convenio con sus acreedores, aprobado el 1-1-2015, se ha producido modificaciones en su único pasivo, una deuda con una entidad financiera cuyas características principales son:
– Fecha de la concesión del préstamo: 1-1-2013
– Importe nominal: 2.000.000 euros
– Comisión de apertura: 1%
– Vencimiento: 2 años
– Interés explícito: 2% anual (pagadero el 31 de diciembre de cada año)
– Importe a reembolsar: 2.180.000 euros
El 1-1-2014 una vez aprobado el convenio de acreedores las condiciones pactadas en relación con este pasivo son:
– Nueva fecha de vencimiento: 1-1-2019
– Quita del 50% de su importe inicial
– No tiene interés ni explicito ni implícito
– Tipo de interés de mercado: 3%
Solución
Calculamos el tipo de interés efectivo inicial para ir valorando el pasivo a “coste amortizado”:

– El cuadro financiero inicial del pasivo sería:

Fecha Coste amortizado Gastos financieros Explícito
1/1/2013 1.980.000
31/12/2013 1.980.000+136.620-40.000= 2.076.620 1.980.000 x 0,069= 136.620 40.000
31/12/2014 2.076.620+143.280-40.000= 2.180.000 2.076.620 x 0,069= 143.280 40.000

– Por el registro contable en la concesión del pasivo:
1-1-2013

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos 1.980.000
170 Deuda a l.p. con entidades de crédito 1.980.000

– Por el pago del interés y valoración del pasivo a coste amortizado:
31-12-2013

Núm Cuenta Debe Haber
662 Intereses de deudas 136.620
572 Bancos 40.000
170 Deuda a l.p. con entidades de crédito 96.620

Los cambios en las condiciones fruto del convenio suponen modificaciones sustancialmente diferentes del pasivo, ya que éste ha disminuido su valor en un 50% (por tanto en más de un 10% que es lo que establece el PGC 2007 para entender que se ha producido una modificación sustancial), por lo que deberemos dar de baja el pasivo inicial y reconocer un nuevo pasivo:
1-1-2014

Núm Cuenta Debe Haber
170 Deudas con entidades de crédito (Deuda inicial) 2.076.620
170 Deuda con entidades de crédito a largo plazo 862.608,72 (*)
170 Deuda a l.p. con entidades de crédito 96.620
942 Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 137.391,22
76X Ingresos financieros derivados de convenio con acreedores 1.076.620

(*)

Fruto de este hecho surgen dos diferencias:
1. Entre el valor contable del pasivo inicial (coste amortizado) y el pasivo resultante del convenio, en este caso 2.076.620 euros y 1.000.000 euros. La diferencia por importe de 1.076.620 la reconocemos con ingreso financiero en una cuenta especifica tal y como se establece en la consulta del BOICAC nº 76.
2. Entre el valor del nuevo pasivo (1.000.000 euros) y su importe descontado a tipo de interés de mercado (862.608,78), para reconocer la subvención de tipo de interés existente en aplicación de la consulta del BOICAC nº81, que sería por importe 137.391,22, que incrementará el patrimonio neto.
– Al cierre del ejercicio por la valoración del pasivo a coste amortizado (*):
31-12-2014

Núm Cuenta Debe Haber
662 Intereses de deuda 25.878,26
170 Deuda con entidades de crédito 25.878,26

(*)

Por lo que el importe a actualizar de la deuda será 25.878,26 euros, la diferencia entre el nuevo coste amortizado (888.478,04 euros) y el valor inicial por el que se registro el pasivo (862.608,78 euros).
– Por el traspaso de la subvención de los intereses:

Núm Cuenta Debe Haber
842 Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados 25.878,26
76X Subvenciones de tipos de interés (*) 25.878,26

(*) Para imputar la subvención utilizamos una cuenta del subgrupo (76) Ingresos financieros, con la intención de que se impute al tramo financiero de la cuenta de pérdidas y ganancias.
– Para cerrar las cuentas relativas a la subvención:

Núm Cuenta Debe Haber
942 Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 137.391,22
842 Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados 25.878,26
132 111.512,75

NOTA
Consulta comentada por M.Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad, Universidad San Pablo-CEU)

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