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Concepto de promoción delegada y sujeto pasivo

La sociedad consultante tiene como actividad principal el desarrollo de trabajos de construcción inmobiliaria habiendo formalizado contratos de promoción delegada.
El objeto del contrato de promoción delegada tiene las siguientes características: el propietario de una finca tiene interés en desarrollar una promoción inmobiliaria (construcción de viviendas libres) y, a fin de agilizar la citada promoción, la propietaria decide no promover directamente la citada construcción sino contratar los servicios de la consultante que asume en nombre propio los trabajos y actuaciones necesarios para promover la integridad de la construcción inmobiliaria.
La consultante asume con el propietario de la finca los siguientes servicios: redacción del proyecto técnico de la promoción, obtención de licencias, ejecución de obras de construcción, recepción de obras y entrega a la propiedad.
Se consulta, entre otros extremos, sobre la condición de contratista principal y sujeto pasivo.
El criterio de la DGT es el siguiente:
Según la descrito en la consulta, la consultante (promotor delegado) suscribe con la propietaria de una finca un contrato de promoción delegada en virtud del cual la primera se obliga, en las condiciones y términos que se establecen contractualmente, a la construcción de unas viviendas libres (no protegidas), garajes y trasteros y zonas comunes y a su entrega a la propietaria de la finca (promotor-inversor).
En términos generales, la doctrina de este Centro Directivo ha venido considerando como promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
El concepto de promotor no ha contado con una caracterización legal hasta la promulgación de la L 38/1999 de Ordenación de la Edificación.
No obstante, la sentencia del TS 11-10-74 consideró que el promotor es el sujeto que reúne generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico.
De lo anterior, los rasgos caracterizadores de este operador jurídico son: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.
La L 38/1999 considera promotor a “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (art.9.1), precisando que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él (art.9.2.a).
En el mismo sentido, el RD 314/2006, por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación.
En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del IVA, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la LIVA establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (art.8.dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (art.20.uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.
De acuerdo con lo anterior, se incluyen, a modo de ejemplo, dentro del concepto de promotor los siguientes supuestos:
– Empresa que encarga la construcción de su propia oficina o nave.
– Comunidad de propietarios que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio.
– Personas físicas y jurídicas que participan como propietarios en una actuación urbanística pagando las correspondientes derramas de urbanización.
Conforme la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, cabe deducir que la entidad consultante no es en sentido estricto promotor de la edificación que se va a construir sobre una finca propiedad de un tercero aunque efectúe tareas como la redacción del proyecto técnico de la promoción, obtención de licencias, ejecución de obras de construcción, recepción de obras y entrega a la propiedad, asemejándose más a la figura del contratista principal.
Por su parte, la LIVA art.84 establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”.
En consecuencia, será sujeto pasivo quien actúe como promotor de la obra, figura no concretada unívocamente por la normativa, si bien se vincula con el propietario del terreno que se beneficia de la actuación económica sobre el mismo. La DGT admite el criterio de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo (LIVA art.84.uno.2º.f) a las operaciones realizadas por el promotor delegado para la ejecución de la promoción inmobiliaria a favor del empresario propietario del solar (promotor inversor).
A efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención de la LIVA art.20. uno.22º, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. En caso de la entrega de la edificación en curso, será sujeto pasivo con carácter general el empresario o profesional que la realiza, operación sujeta y no exenta del impuesto que se grava al tipo general (21%). No obstante, también será sujeto pasivo de la operación de entrega de una promoción en curso el adquirente cuando, por ejemplo, se trate de una entrega efectuada en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, se entiende también que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el consultante.

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