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Compraventa de inmovilizado entre empresas del grupo

El caso planteado se refiere a la venta de un inmovilizado por parte de una sociedad dependiente a la dominante (adquirente) que genera un beneficio que queda reflejado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio. Ambas entidades forman parte de un grupo fiscal, por lo que este resultado derivado de esta operación interna dentro del grupo es objeto de eliminación para determinar la base imponible. La base imponible de un grupo fiscal se determina:
(+) Bases imponibles individuales de las sociedades integrantes del grupo fiscal (sin incluir la compensación de las bases imponibles negativas individuales)
(+) Las eliminaciones
(+) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores
(+) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal (siempre que la suma de las líneas anteriores sea positiva)
Consecuencia de observar las eliminaciones, la consulta versa, en primer lugar, sobre el criterio que debe seguirse para registrar contablemente el gasto por impuesto sobre beneficios, y en particular, en segundo lugar, si el pasivo por impuesto diferido que se pone de manifiesto en la operación debe reconocerse en la sociedad dominante o en la dependiente.
El ICAC al responder a la primera cuestión, hace un estudio comparativo entre la contabilización del impuesto sobre beneficios bajo el régimen del PGC/90 y el actual PGC 2007. Así, podemos diferenciar:
1) Tratamiento contable del Impuesto sobre beneficios anterior a 2008 (PGC/90): La contabilización de este impuesto seguía el sistema basado en las diferencias, bien temporales o bien permanentes, entre el resultado contable y la base imponible, a partir de la cuenta de pérdidas y ganancias (PGC/90 NV 16ª; ICAC Resol 9-10-97). Según esta normativa, el gasto devengado por el impuesto sobre sociedades que deben reflejar las cuentas anuales individuales (cuenta de pérdidas y ganancias) de las empresas intervinientes en la operación, se determinaba siguiendo los parámetros fijados para el caso de tributación individual, y además, teniendo en cuenta que tributa en régimen fiscal consolidado, deberá considerarse:
a) Las diferencias temporales y permanentes que surgen consecuencia de la determinación de la base imponible consolidada (por la eliminación de los resultados).
b) Las deducciones y bonificaciones individuales, es decir, que corresponden a cada sociedad del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal (a estos efectos, la norma indica que las deducciones y bonificaciones se imputarán a la sociedad que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal).
Adicionalmente, se indica que si se produce un diferimiento en el reconocimiento de resultados a nivel de grupo como consecuencia de la eliminación de estos en el cómputo de la base imponible consolidada, mientras que estos no estén realizados frente a terceros, surgirá para la sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado una diferencia de carácter temporal (cuyo registro contable se realizará de acuerdo con las normas generales).
Así pues, siguiendo este criterio y analizando la consulta planteada, bajo el marco contable anterior, el pasivo diferido (reflejo de la diferencia temporal) debía ser reconocido por la sociedad dependiente (vendedora que reflejó el resultado interno).
2) Tratamiento contable del Impuesto sobre beneficios a partir de 2008: A raíz de la entrada en vigor del nuevo PGC, el tratamiento contable del efecto impositivo parte de un enfoque distinto. Si antes el punto de referencia era la cuenta de pérdidas y ganancias, bajo el actual marco normativo contable va a ser el balance (de ahí que se denomine “enfoque de balance”). Las diferencias que surgen consecuencia de la diferente normativa contable y fiscal, y que darán lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos, dependerán de la valoración de elementos patrimoniales, otorgados desde cada una de ellas (PGC NRV 13ª). Se establecen dos tipos de diferencias, permanentes (similar concepto al contenido en el PGC/1990) y temporarias (más amplio que las anteriores diferencias temporales). Estas últimas son definidas como aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. A estos efectos la valoración fiscal es el importe que según la legislación fiscal se atribuye a dicho elemento, pudiendo darse el caso de existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.
De forma esquemática el tratamiento contabledel impuesto sobre beneficios en ambos marcos normativos sería:

PGC/90 PGC
Método del reflejo contable IS Enfoque Resultados
(Ingresos y gastos)
Enfoque Balance (elementos patrimoniales, activos, pasivos y patrimonios netos)
Principio básico: diferencias entre Base Imponible
Resultado contable
Base contable
Base Fiscal
Clasificación de Diferencias Diferencias permanentes
Diferencias temporales:
– Impuestos anticipados
– Impuestos diferidos
Diferencias permanentes
Diferencias temporarias:
– Imponibles
– Deducibles

Las causas de la existencia de diferencias temporarias son:
a) La existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes. Estas son las más comunes y que en principio coincidirían con la anterior normativa.
b) Los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto que no se consideran para el cálculo de la base imponible (incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales).
c) En las operaciones de combinaciones de negocios si existen diferencias entre el valor por el que se registrarán los elementos patrimoniales y el valor otorgado según la normativa fiscal aplicable.
d) Por el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, por un valor contable que difiere del atribuido a efectos fiscales (por ejemplo en una permuta).
En relación con los tipos de diferencias temporarias. Se clasifican en función del pago de impuestos que generarán en el futuro. Así, se distinguen:
a) Diferencias temporarias imponibles: aquellas que darán lugar (en ejercicios futuros) a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a devolver) por impuestos, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
b) Diferencias temporarias deducibles: aquellas que darán lugar (en ejercicios futuros) a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a devolver) por impuestos, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

Elemento que genera la diferencia y tipo de diferencias
Activo Pasivo
Base fiscal > Base contable Diferencia temporaria Deducible
DT+
Activo por impuesto diferido
Diferencia temporaria Imponible
DT-
Pasivo por impuesto diferido
Base fiscal < Base contable Diferencia temporaria Imponible
DT-
Pasivo por impuesto diferido
Diferencia temporaria Deducible
DT+
Activo por impuesto diferido

En el caso que nos ocupa, empresas del grupo, y que además tributan en régimen fiscal consolidado, según el marco actual contable, tanto la sociedad dominante como la dependiente deben identificar las diferencias temporarias de los activos y pasivos que tengan (estén o no reconocidos en el balance), por lo que deberán cuantificar la base fiscal de estos elementos considerando el régimen de tributación que resulte aplicable a cada una.
Así, volviendo al fondo de la cuestión planteada en la consulta, tratamiento de los impuestos diferidos surgidos por una operación interna de venta de inmovilizado con beneficio y en qué entidad se reflejará, será necesario en primer lugar determinar la base fiscal del inmovilizado (adquirido por la sociedad dominante) y si la sociedad dependiente, una vez que ha dado de baja el inmovilizado en sus cuentas, retiene algún tipo de obligación tributaria. En principio es lógico pensar que la dominante (adquirente) habrá reflejado contablemente el inmovilizado adquirido por un valor superior a su base fiscal, ya que el beneficio eliminado en la operación deberá incorporarse para determinar la base imponible del grupo (siguiendo los criterios regulados en el CCom art.46 y demás normas de desarrollo, en particular, las NOFCAC). Sin embargo, el ICAC señala que a la hora de calcular la base fiscal de la adquirente, debería tenerse en cuenta que desde una perspectiva económica racional, debiera ser la sociedad dependiente la que deberá asumir el coste fiscal de la operación. Y sobre la base de este razonamiento, entonces:
a) La empresa adquirente (dominante) reflejaría un valor contable del elemento coincidente con su base fiscal, sin existir por tanto una diferencia temporaria, y por tanto, no procedería reconocer en sus cuentas anuales un pasivo por impuesto diferido.
b) La sociedad transmitente (dependiente), no tendrá en sus cuentas el elemento patrimonial objeto de la operación, careciendo por tanto de un valor en libros asociado, pero sí un valor fiscal, surgiendo una base fiscal negativa (que irá disminuyéndose a medida que se incorpore la renta a la base imponible del grupo. Consecuentemente surge una diferencia temporaria imponible y su correspondiente pasivo por impuesto diferido.
Así la respuesta a la segunda cuestión planteada en la consulta, sobre qué entidad deberá reflejar en sus cuentas anuales individuales el gasto por impuesto sobre beneficios y el correspondiente pasivo por impuesto diferido, la respuesta es clara, sería la empresa que haya contabilizado el beneficio, en este caso la dependiente, al igual que ocurría con la normativa anterior.
Independientemente de todo lo anterior, y en cualquier caso, la memoria de las cuentas anuales individuales de las entidades que integran el grupo debe incluir en el apartado correspondiente a la situación fiscal, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil, PGC y sus disposiciones de desarrollo, cualquier circunstancia relativa a este régimen especial de tributación. En particular se indicarán las diferencias permanentes y temporarias surgidas como consecuencia de su aplicación, señalando para estas últimas su origen y final (es decir, el ejercicio en que se originaron y el momento en que se producirá su reversión).

NOTA
Consulta comentada por Nohemí Boal Velasco (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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