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Compraventa de acciones con pago aplazado

En una compraventa de acciones instrumentada en escritura pública se pactó el pago según un esquema anómalo, según el cual, el mismo podría realizarse en cualquier momento, antes de transcurridos doce años desde la fecha de la escritura, quedando expresamente autorizada la parte compradora para realizar durante dicho plazo la entrega de cantidades parciales que estime oportuno hasta llegar al final del precio convenido, sin devengo de intereses.
Ante esta situación, aunque la regla general reside en que las ganancias y pérdidas patrimoniales han de imputarse al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, la vendedora optó por el régimen de imputación temporal de las operaciones a plazos por considerar que dicha regla especial de imputación temporal era aplicable a esta operación al establecerse el pago del precio mediante cobros sucesivos y mediando un plazo superior a un año entre la entrega del bien y la exigibilidad del último cobro.
Sin embargo, tanto la Administración como la Audiencia Nacional consideran que este régimen especial de imputación temporal no puede ser aplicado a este supuesto por los siguientes motivos:
– La operación controvertida es una compraventa de acciones en que estas se transmiten inmediatamente y por efecto de la escritura de venta, si bien el precio se aplaza por un máximo de doce años, no habiendo plazo mínimo, y quedando al arbitrio del deudor la forma, cuantía y plazos de pago.
– Además, la normativa del IRPF exige dos requisitos para poder aplicar el régimen de operaciones a plazos (LIRPF art.14.2.d): exigibilidad de los cobros, y existencia de pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Sin embargo, en la escritura que documenta la transmisión de las acciones no se hace referencia a ningún criterio de exigibilidad y, en lo que hace a la existencia de plazos sucesivos, es imposible verificar tal requisito, dada la libertad del deudor de acomodar a su conveniencia el calendario de pagos. Además, no queda establecido que el vencimiento del último plazo debe ser superior al año, cuando la determinación del mismo depende de la sola voluntad del vendedor, que posibilita el abono total del precio pactado de forma inmediata a la formalización de la escritura.
Cuando la norma permite al contribuyente optar por el criterio especial de imputación temporal de las operaciones a plazos, lo hace atendiendo al calendario de vencimientos pactados entre las partes, en tanto alude a las fechas de exigibilidad de los cobros correspondientes, sin amparar eventualidades que puedan resultar del devenir del tiempo, sin que en el presente caso sea posible fijar ningún calendario de vencimientos (fechas y cantidades) que permita identificar la exigibilidad exigida por la norma. En este sentido, la vendedora confunde el pago o pagos que puedan hacerse de aquel aplazamiento (fecha y cuantía), con la exigibilidad de los cobros a los que se refiere la norma, que no concurre en el presente supuesto.
En el presente caso la compradora no se enfrenta (como sí ocurre, por el contrario, en la generalidad de los casos), a un calendario de pagos cuyos vencimientos determinan aquella exigibilidad y, por ende, la imputación a aquel período impositivo en concreto de la parte proporcional de la ganancia patrimonial diferida. Es más, de haberse pactado unas fechas en las que debiera hacerse frente a los correspondientes pagos, tales fechas fijarían el ejercicio de imputación de la parte proporcional de la ganancia patrimonial, con independencia de que en tal vencimiento la compradora hubiera efectuado el correspondiente pago o hubiera incurrido en mora, pues la norma no atiende al pago efectivo como determinante de la imputación temporal, sino a la exigibilidad de los cobros.
En consecuencia, aplicada la norma al caso concreto y ante el hecho de haberse pactado un aplazamiento máximo del pago del precio por doce años, y sin interés, de modo que durante esos doce años no podía exigirse por la vendedora el pago, en la operación descrita no se cumple el requisito de que el precio se satisfaga en pagos sucesivos que han de ser exigibles sucesivamente, faltando así el requisito de la exigibilidad.

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