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Compra de objetos usados de oro a particulares

Con motivo de las compraventas de oro llevadas a cabo a particulares en los ejercicios 2009 y 2010 fueron presentados dos libros registros de las mismas, debidamente diligenciados en la Comisaria de Policía competente, en los que constaban, entre otras manifestaciones, la fecha de las compras, la identidad del particular que efectuó las entregas y el importe satisfecho. No se presentó autoliquidación del ITP y AJD por estas operaciones. En septiembre de 2011 fueron iniciadas actuaciones inspectoras, formalizándose en noviembre de 2011 actas con la propuesta de liquidación relativas al importe de las compras efectuadas, manifestándose por parte del particular su oposición. En abril de 2012 la Coordinación Territorial de Córdoba ratificó las propuestas de las actas de inspección y practicó las liquidaciones definitivas.
Contra las liquidaciones practicadas en relación con los meses junio de 2009 a diciembre de 2010, se interpusieron reclamaciones económico- administrativas, solicitándose la anulación de los acuerdos impugnados en base a la consideración de que las compraventas a particulares de oro, plata, etc. no están sujetas a ITP y AJD y, al no estar tampoco sujetas a IVA, no tributan por ninguno de los dos impuestos. El TEAR, analizando las relaciones entre el IVA e ITP y AJD para determinar la sujeción o no de las transmisiones de objetos usados de oro y otros metales a la modalidad TPO del ITP y AJD, y partiendo del hecho de que ambos impuestos corresponden a diferentes Administraciones tributarias, de conformidad con la L 21/2001 art.65, concluye que se debería haber solicitado informe de coordinación técnica del Consejo Territorial de Dirección para la Gestión Tributaria a efectos de determinar la Administración competente en función de la tributación aplicable. En consecuencia, el TEAR estima parcialmente las reclamaciones y anula las liquidaciones impugnadas, con retroacción de las actuaciones al momento de solicitar la intervención del Consejo Territorial.
La Directora de la Agencia tributaria competente presentó recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, tomando como base de su argumentación un Documento emitido por la Comisión Mixta para la Coordinación de la Gestión Tributaria de fecha 17-4-2008 titulado “Adaptación del documento sobre coordinación entre la AEAT y la Administración Tributaria de las Comunidades y Ciudades Autónomas para los casos de doble imposición material entre el IVA e ITP de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y su normativa de desarrollo”, en virtud del cual el procedimiento de coordinación para determinar el tributo aplicable se inicia cuando el órgano de la comunidad autónoma tramite un procedimiento de aplicación de tributos que finalizará con un acto de liquidación que someta a la modalidad TPO del ITP y AJD una operación siempre que no se haya repercutido IVA y que el sujeto que soportó la repercusión no tenga derecho a la deducción total del IVA soportado. Asimismo, partiendo del hecho de que la transmisión del oro la realizan particulares, y por tanto no empresarios ni profesionales, esto implica que la operación queda fuera del ámbito del IVA y por tanto sujeto a la modalidad TPO. En este sentido, con base en la jurisprudencia del TS y la doctrina de la DGT, indica que lo determinante en estos casos es la condición del transmitente, resultando irrelevante a estos efectos la del adquirente (TS 24-10-11, EDJ 253621; DGT CV 26-4-11). Por último, no considera necesario en este caso acudir al procedimiento de coordinación aludido ya que considera que sólo es procedente cuando se haya repercutido el IVA, lo cual no sucede en este caso, unido al hecho de que de considerarse necesario en este caso el consenso con la AEAT a efectos de determinar el impuesto aplicable, esto implicaría que, en consonancia, habría que exigir dicho procedimiento en todos aquellos casos en los que el transmitente sea un particular y el adquirente un sujeto pasivo del IVA.
Con base en lo anterior, el TEAC centra en dos temas las cuestiones a resolver: en primer lugar, si se encuentran sujetas o no a ITP y AJD las operaciones de compra a particulares de objetos usados de oro y otros metales preciosos a empresarios y profesionales y, en segundo lugar, si en estos casos, a efectos de determinar el impuesto aplicable, resulta necesario iniciar el procedimiento de coordinación entre las Administraciones estatal y autonómica:
a) Delimitación del IVA e ITP y AJD. Partiendo del carácter subsidiario y complementario del ITP y AJD frente al IVA, hay que tener en cuenta la potestad tributaria reconocida a los Estados miembros en relación con la posibilidad de exigir otros tributos sobre el consumo siempre que no supongan una doble tributación respecto del hecho imponible del IVA. En cuanto al IVA, quedan sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito de aplicación por empresarios y profesionales a título oneroso en el desarrollo de actividad, con independencia de los fines o resultados perseguidos, excluyéndose de tributación por ITP y AJD a aquellas operaciones sujetas al IVA, salvo en los casos de entrega y arrendamiento de inmuebles, así como en la constitución de derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos que estén exentos del IVA (salvo que se haya renunciado a la exención) (LIVA art.4).
En relación con el ITP y AJD, queda sujeta la transmisión patrimonial onerosa de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, cualquiera que sea su naturaleza, y que sean realizadas por actos inter vivos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, siempre que el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. Por tanto, no se encuentran sujetas a ITP y AJD las transmisiones realizadas por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, así como tampoco las transmisiones sujetas a IVA como entrega de bienes y prestación de servicios (LITP art.7.5).
De todo ello se deduce que en el caso de compra de oro, plata y joyería y el comercio de oro, prima la condición del transmitente, en este caso un particular, por lo que aunque el adquirente sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad la operación queda fuera del ámbito del IVA y dentro del ámbito del ITP y AJD. A estos efectos, aunque el TS equiparó la compra de oro a particulares por empresarios dedicados a ese tráfico con el de la compra de bienes usados por empresarios revendedores, el TEAC concluye que este criterio no se puede mantener en la actualidad ya que, en los términos recogidos en la normativa y jurisprudencia comunitaria en materia de IVA, se viene exigiendo la concurrencia de varios requisitos en materia de sujeción de las entregas de bienes, entre los que se encuentra el relativo a que el transmitente sea empresario o profesional y lo transmita en ejercicio de su actividad, quedando además dentro de la potestad tributaria de los Estados miembros el sujetar a otros impuestos indirectos las entregas no sujetas a IVA, como es el caso de las transmisiones realizadas por particulares. Además de lo anterior, en el caso concreto de la legislación española, cuando ha querido excluir de tributación alguna operación concreta así lo ha hecho, como ha ocurrido con la LITP art.45.I.B.17, que exime del pago de la modalidad TPO al adquirente empresario o profesional de vehículos usados con motor mecánico que circulan por carretera, dedicados a su reventa. En conclusión, el TEAC rechaza la interpretación extensiva de la no sujeción a la modalidad TPO de operaciones realizadas por particulares a empresarios, aunque sean en el ejercicio de su actividad.
Por tanto, la no sujeción a la modalidad TPO solo alcanza a los casos en los que el empresario realiza la transmisión, pero no a las adquisiciones llevadas a cabo por un empresario o profesional a particulares, teniendo en cuenta que en el caso concreto de la compra de oro, en el que estos bienes ya habían salido del circuito de producción y distribución y posteriormente vuelven al mismo, produciéndose la ulterior transmisión por el particular, no pudiéndose repercutir al empresario adquirente el IVA que soportó, el legislador no ha querido, como ocurre con otros supuestos, la neutralidad fiscal.
b) Procedimiento de coordinación. Aunque en este caso aunque se trate de impuestos y Administraciones distintas no resulta de aplicación la doctrina de los actos propios, pudiéndose liquidar por parte de la comunidad autónoma, en caso de que lo considere procedente, aunque exista una liquidación anterior de la AEAT. El TEAC considera que aunque a efectos de determinar el impuesto aplicable exista un órgano de composición mixta entre la comunidad autónoma y la AEAT, lo deseable es que la Administración que en primer lugar advierta un caso en el que se puede plantear esta cuestión, acuda a los órganos de coordinación para aclarar la cuestión. Aunque en su resolución el TEAR mantiene que en los casos en los que en relación con unos mismos actos jurídicos cuya gestión está atribuida a diferentes administraciones, lo procedente es anular el acto impugnado y retrotraer las actuaciones al momento de solicitar la intervención del Consejo Territorial, el TEAC no mantiene el mismo criterio por dos motivos principalmente:
– el primero, porque la resolución invocada por el TEAR plantea un supuesto diferente al del presente recurso (se trata de un supuesto en el que por un mismo supuesto existían dos actuaciones administrativas diferentes, una de devolución del IVA y otra de liquidación del ITP y AJD) ya que en el caso de la compra de objetos usados de oro no se ha presentado autoliquidación alguna (ni por concepto de ITP y AJD ni por IVA), habiéndose únicamente reflejado dichas operaciones en los libros registros. Por tanto, no puede deducirse que haya prueba de que se ha soportado la repercusión del IVA. Además para que pueda hablarse de doble imposición se ha de producir tanto desde el punto de vista jurídico como económico (no pueden deducirse las cuotas soportadas pero se ha de satisfacer por la misma operación el concepto TPO del ITP y AJD o, por el contrario, habiendo pagado este último concepto, se ve obligado al pago del primero), lo cual no ocurre en este caso.
– el segundo, porque el Documento de la Comisión Mixta de fecha 17-4-08 invocada por el TEAR no ha sido publicado en boletín oficial alguno, motivo por el cual el TEAC no lo tiene en consideración.
Por tanto, el TEAC no considera que concurran premisas para acudir al procedimiento de solución de conflictos entre la Administración estatal y autonómica.
En conclusión, en las compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por empresarios o profesionales, al no tener los transmitentes tal condición, la operación queda fuera del ámbito del IVA, quedando sujeta y no exenta a la modalidad TPO del ITP y AJD.

NOTA
Con carácter general, se consideran empresarios o profesionales a efectos del IVA a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, es decir, las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (LIVA art.5).

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