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Compensación de bases imponibles negativas no registradas en contabilidad

La consulta se refiere a la forma de contabilizar el efecto impositivo en el caso de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, si previamente, en el ejercicio en el que se obtuvieron las citadas pérdidas fiscales, no se registró el correspondiente crédito por pérdidas a compensar.
Contabilización:
Para responder a esta cuestión, es preciso aclarar en primer lugar, la diferencia entre la compensación de pérdidas contables, que están reflejadas en el patrimonio de la sociedad y por tanto en su balance contable, y la compensación de pérdidas fiscales, determinadas según la legislación fiscal.

a) Compensación de pérdidas contables. Las pérdidas contables a las que nos referimos son las obtenidas en ejercicios previos cuya cuantía se determina por la correlación entre ingresos y gastos devengados en los mismos, y que siguiendo normas contables quedan reflejadas en el balance de la sociedad en el patrimonio neto con signo negativo. En el ejercicio en que se generan figuran en la cuenta 129. «Resultado del ejercicio», pasando al inicio del ejercicio siguiente a la cuenta 121. «Resultados negativos de ejercicios anteriores» y pudiendo ser posteriormente compensadas o saneadas.
Su compensación, así como la forma en la que se realiza es decisión de la Junta General de accionistas, la cual, una vez cumplidos los requisitos fijados en la normativa mercantil (LSC art.273 y 274), debe aprobar la aplicación del resultado y, en particular, la compensación de los resultados negativos de ejercicios anteriores. Así, de acuerdo con el balance aprobado la Junta decide sobre la aplicación del resultado, fijándose unos criterios a seguir, así como unas limitaciones al reparto de dividendos, que pueden resumirse como sigue:
1. Relación patrimonio neto-capital social. En primer lugar se deben cubrir las atenciones previstas por la Ley o los Estatutos, no pudiéndose repartir dividendos si el valor del patrimonio neto es (o como resultado del reparto no resulta) inferior al capital social. Si existen pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que el valor del patrimonio neto de la sociedad sea inferior al capital social, el beneficio obtenido se destina a la compensación de dichas pérdidas.
2. Reservas disponibles. No se permite la distribución de beneficios si el importe de las reservas disponibles es inferior al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuran en el balance (valor contable).
3. Reservas especiales. En cualquier caso, debe dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que figure en el balance, destinándose del beneficio obtenido una cuantía al menos del 5% del importe de dicho fondo de comercio (debiéndose emplear, en el caso de no existir beneficio, reservas de libre disposición).
4. Reserva legal. En todo caso, se debe destinar un 10% del beneficio obtenido en el ejercicio a la reserva legal, hasta que su saldo alcance, al menos el 20% de la cifra de capital social. Mientras no supere este límite, la reserva legal únicamente se puede destinar a la compensación de pérdidas, en el caso de que no existan suficientes reservas de libre disposición para ello.
Dicho acuerdo, adoptado por el órgano competente conforme a lo dispuesto en la legislación mercantil, se contabiliza:
– con cargo a las partidas que conforman la base del reparto: pérdidas y ganancias (resultado del ejercicio actual), remanente, reservas voluntarias, etc.; y
– con abono a las partidas receptoras, entre las que se encuentra la cuenta 121. «Resultados negativos de ejercicios anteriores» y que recoge las pérdidas acumuladas de ejercicios previos.

Núm Cuenta Debe Haber
129 Resultado del ejercicio XXX
113 Reservas voluntarias XXX
120 Remanente XXX
11X Reservas disponibles XXX
121 Resultados negativos de ejercicios anteriores XXX

a) Notas:
1) La reserva legal puede ser utilizada para compensar pérdidas (si no llega al límite del 20% mencionado anteriormente), únicamente si no existen otras reservas de libre disposición para ello.
2) En el caso de ser el patrimonio neto de la sociedad, como consecuencia de las pérdidas acumuladas, inferior a dos terceras partes del capital, y haber transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio neto, es obligatorio reducir el capital para reestablecer el equilibrio.
b) Compensación de pérdidas fiscales. Las pérdidas fiscales representan la base imponible negativa obtenida en un ejercicio, y determinada según la normativa fiscal, por lo que dicho importe no tiene por qué coincidir con las pérdidas contables.
La compensación de pérdidas fiscales se contabiliza siguiendo el PGC NRV 13ª, Impuestos sobre beneficios. Así, se establece que el gasto a registrar por impuesto corriente, es la cantidad a satisfacer por la empresa por la liquidación del impuesto sobre beneficios correspondiente a un ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto (excluidas las retenciones, pagos a cuenta y pérdidas fiscales compensables de ejercicios previos y que se han aplicado efectivamente a este ejercicio), minoran la cuantía del impuesto corriente. Para su determinación se parte del resultado contable antes del impuesto, sobre el que se realizan los ajustes que procedan derivados de las diferencias que puedan existir entre la base imponible y el resultado contable, y que se denominan ajustes extracontables y también correcciones al resultado contable.
Así pues, la sociedad que realiza la consulta debe, al cierre del ejercicio, contabilizar el gasto por el Impuesto sobre Sociedades, determinado sobre el resultado contable ajustado (base imponible) incluyendo como uno de los ajustes la compensación de pérdidas fiscales que no registró, lo que dará lugar a un menor impuesto corriente, y que queda reflejado en la partida 6300. «Impuesto sobre beneficios corriente».

Núm Cuenta Debe Haber
6300 Impuesto sobre beneficios corriente* XXX
4752 Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. Impuesto sobre Sociedades XXX
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta XXX

b) * Gasto minorado por la compensación de pérdidas no registradas contablemente y que no tiene reflejo en el impuesto diferido.
Además, la consulta añade que si quedasen cuantías pendientes de compensar en ejercicios futuros, y siempre que se cumplan las condiciones para su registro (según lo recogido en el PGC NRV 13ª.2.3), siendo primordial disponer de ganancias fiscales futuras suficiente que permitan la compensación, la empresa debe reconocer el correspondiente crédito fiscal en la partida de activo 4745. «Créditos por pérdidas a compensar», con abono al impuesto diferido en la partida contable de gastos 6301. «Impuesto sobre beneficios diferido».
El ICAC, en su interpretación publicada de la ICAC consulta núm 10, BOICAC núm 80, añade que para su reconocimiento es necesario informar sobre las evidencias que existen para que pueda realizarse la compensación (en el caso de tener la empresa un historial pasado de pérdidas continuadas, se considera que existen dudas razonables sobre sus posibilidades de compensación futuras), o evidenciar que posee posibles pasivos por impuestos diferidos con los que pueda compensar en un futuro.
El asiento contable sería:

Núm Cuenta Debe Haber
4745 Crédito por pérdidas a compensar* XXX
6301 Impuesto sobre beneficios diferido XXX

b) * Parte pendiente de compensar.
Por último, hay que remarcar, que en todo caso, prevalece el criterio contable de devengo frente al de caja, por lo que en aplicación del mismo, el impuesto sobre beneficios (tanto el corriente -cuenta 6300-, como el impuesto diferido -cuenta 6301-), se registran contablemente en el propio ejercicio al que se refiere, independientemente de la fecha en la que se haga efectivo el pago de la deuda tributaria, que se realizará en los 25 días naturales posteriores a los seis meses siguientes a la fecha de cierre.

Aplicación práctica:
La empresa SERVISA ha obtenido en el ejercicio 2013 un resultado contable antes de impuestos negativo de 6.000 u.m. (unidades monetarias). En la aprobación de las cuentas del 2013, la Junta decide únicamente su traspaso a resultados negativos de ejercicios anteriores.
Siguiendo normas fiscales la pérdida se cuantifica en 5.000 u.m. (la divergencia entre el resultado contable y la base imponible se debe a una sanción que originó una diferencia permanente positiva). La empresa en este ejercicio no reflejó el crédito fiscal por Impuesto sobre Sociedades. En este año no ha habido pagos a cuenta, retenciones ni deducciones o bonificaciones a favor de la empresa.
En el ejercicio 2014, el resultado contable antes de impuestos ha sido un beneficio de 11.000 u.m. En la aprobación de las cuentas, la Junta General, acuerda destinar del resultado final del ejercicio un 10% a reserva legal, compensar las pérdidas del ejercicio 2013 y el resto a incrementar las reservas voluntarias.
A efectos fiscales la base imponible en 2014 asciende a 12.000 u.m, consecuencia de un ingreso no reconocido contablemente y que da lugar a una diferencia permanente positiva de 4.000 u.m., y una diferencia temporaria negativa de 3.000 u.m. con origen en este ejercicio y producida por una diferencia de criterios de amortización contable y fiscal. La empresa decide este ejercicio compensar la base imponible negativa del ejercicio anterior, a pesar no haber sido registrado el correspondiente crédito fiscal. En este ejercicio la empresa no ha realizado pagos a cuenta, no tiene derecho a deducciones o bonificaciones, si bien se le ha retenido por ingresos financieros una cuantía de 600 u.m.
Se pide:
a) Reflejar la operativa y registros contables relativos al resultado y efecto impositivo del ejercicio 2014, sabiendo que el tipo aplicable del Impuesto sobre Sociedades es del 30%.
b) El reflejo contable del destino aprobado para el resultado del ejercicio 2014.
c) Indicar cómo afectaría en lo relativo a la compensación de pérdidas fiscales el hecho de que la empresa en 2014 hubiera obtenido un resultado contable antes de impuestos de 3.000 u.m.
Solución:
a) Operativa y registros contables del ejercicio 2014.
En el ejercicio 2013, al haber obtenido pérdidas tanto contables como fiscales, y no haber reflejado el crédito por impuesto, ni haber diferencias temporarias ni retenciones ni pagos a cuenta, no se ha registrado gasto por impuesto.
Ejercicio 2014
Contablemente, al inicio del ejercicio, las pérdidas generadas en 2013 se reclasifican y pasan a quedar reflejadas en la partida 121. «Resultados negativos de ejercicios anteriores», hasta que la Junta General decida qué hacer con ellas.

Núm Cuenta Debe Haber
121 Resultados negativos de ejercicios anteriores 6.000,00
129 Resultado del ejercicio 6.000,00

Al cierre del ejercicio, y desde el punto de vista fiscal, los cálculos para determinar el gasto por impuesto en 2014, así como la cuota diferencial (equivalente al importe a pagar a/devolver por Hacienda) serían:

Concepto 2014 (u.m.)
Resultado contable antes de impuestos 11.000,00
Diferencias permanentes +4.000,00
Diferencias temporarias -3.000,00
Base imponible previa 12.000,00
Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -5.000,00
Base imponible 7.000,00
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 2.100,00
Deducciones/bonificaciones 0,00
Cuota líquida 2.100,00
Retenciones y pagos a cuenta -600,00
Cuota diferencial 1.500,00

Al haber obtenido beneficios fiscales suficientes, la empresa decide compensar en su totalidad las bases imponibles negativas del ejercicio 2013, resultando una base imponible final de 7.000 u.m. y una deuda tributaria de 1.500 u.m.
La empresa registrará un impuesto corriente equivalente al importe de la cuota líquida, es decir, 2.100 u.m., incluyendo como ajuste para su determinación el crédito a compensar bases imponibles negativas.

Núm Cuenta Debe Haber
6300 Impuesto sobre beneficios corriente 2.100,00
4752 Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales. Impuesto sobre Sociedades 1.500,00
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 600,00

Además reflejará un gasto por impuesto diferido, consecuencia de la diferencia temporaria negativa que origina un pasivo por impuesto diferido (y que dará lugar en un futuro a un mayor pago/menor devolución del impuesto).

Núm Cuenta Debe Haber
6301 Impuesto sobre beneficios diferido 900,00
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles 900,00

Consecuentemente el resultado final del ejercicio es de 8.000 u.m., cuantía cuyo destino es el que aprueba la Junta General de la empresa.

Concepto Importe (u.m.)
Resultado contable antes de impuestos 11.000,00
Gasto por impuesto sobre beneficios -3.000,00
– Corriente -2.100,00
– Diferido -900,00
Resultado a distribuir 8.000,00

b) Reflejo contable del destino aprobado para el resultado del 2014.
En el ejercicio 2015, la empresa contabilizará la distribución del resultado final, 8.000 u.m., siguiendo las indicaciones de la Junta General. Así, su destino, según lo expuesto en el enunciado es:

Concepto Importe (u.m.)
129. Resultado del ejercicio 8.000,00
– Reserva legal (10% del resultado) 800,00
– Resultados negativos de ejercicios anteriores (compensación) 6.000,00
– Reservas voluntarias (parte restante) 1.200,00

El asiento contable, que incluye la compensación de pérdidas contables, a realizar es:

Núm Cuenta Debe Haber
129 Resultado del ejercicio 8.000,00
112 Reserva legal 800,00
113 Reservas voluntarias 1.200,00
121 Resultados negativos de ejercicios anteriores 6.000,00

c) Ejercicio 2014 suponiendo un resultado contable antes de impuestos de 3.000 u.m.
Al cierre del ejercicio, y desde el punto de vista fiscal, los cálculos para determinar el gasto por impuesto en 2014, así como la cuota diferencial, serían:

Concepto Importe (u.m.)
Resultado contable antes de impuestos 3.000,00
Diferencias permanentes +4.000,00
Diferencias temporarias -3.000,00
Base imponible previa 4.000,00
Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -5.000,00
Base imponible 0,00
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 0,00
Deducciones/bonificaciones 0,00
Cuota líquida 0,00
Retenciones y pagos a cuenta -600,00
Cuota diferencial -600,00

En el caso de tener una base imponible positiva en el ejercicio 2014 inferior al importe de las pérdidas fiscales de 2013, como es este caso, por haber obtenido un resultado contable antes de impuestos de 3.000 u.m. (se mantienen el resto de datos), y no haber podido compensar la totalidad de las pérdidas, la empresa podrá reconocer el crédito fiscal, siempre que se espere obtener ganancias fiscales en el futuro que permitan su compensación o bien tener pasivos por impuestos diferidos de igual o superior cuantía. Esto último se produce en este ejemplo, pues SERVISA ha registrado por la diferencia temporaria imponible de 3.000 u.m. un pasivo por impuesto diferido de 900 u.m. (siendo la parte pendiente de compensar de las bases imponibles de 1.000 u.m.).
El registro contable sería:
– Por el derecho a la devolución de las retenciones practicadas:

Núm Cuenta Debe Haber
4709 Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos 600,00
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 600,00

– Adicionalmente, se registra el derecho a compensar las bases imponibles pendientes, que podrá ser compensado en ejercicios siguientes, siempre que se obtengan ganancias fiscales dentro del período permitido por la legislación fiscal.

Núm Cuenta Debe Haber
4745 Crédito por pérdidas a compensar (1.000 x 30%) 300,00
6301 Impuesto sobre beneficios diferido 300,00

NOTA
Consulta comentada por Nohemí Boal Velasco (Departamento de Economía y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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