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Cesión gratuita de instrumentos de análisis clínicos a cambio de la compra de reactivos.

La consulta versa sobre aspectos concretos del tratamiento contable de la cesión por parte de una empresa (dedicada a la venta de reactivos para análisis clínicos) de instrumentos de análisis clínicos a centros sanitarios. Dentro de las condiciones de la cesión podemos destacar:
– Periodo de tiempo determinado (normalmente 3 años).
– Compromiso contractual por parte de los centros sanitarios de adquirir productos reactivos (productos con los que se realizan los análisis).
– En caso de no alcanzar unos mínimos de compra los aparatos cedidos pueden ser retirados antes de la finalización del periodo inicialmente fijado.
– Al finalizar la cesión, la empresa recupera el material cedido, aunque le ofrece al centro sanitario su adquisición (el valor de mercado de los aparatos al término del contrato de cesión es significativo).
Debe tenerse en cuenta que el consultante entiende que con la venta de los reactivos se compensa el coste de la cesión del material. Los instrumentos están registrados como existencias (dado que pueden ser objeto de cesión o venta), planteándose el consultante si debe mantener dicha consideración en el caso de los que cede, realizando un deterioro de las mismas como si se tratara de una amortización o reclasificarlas al inmovilizado.
Contabilización:
Para el desarrollo del tratamiento contable es necesario realizar un análisis de la operación, viendo cual es el fondo económico que prevalece sobre la forma jurídica. De manera que la contabilización de las operaciones responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.
En concreto, la consulta establece cómo contabilizar la cesión de determinados aparatos (que puede reducirse en función del cumplimiento de determinados niveles de consumo) y las posteriores operaciones de venta de los reactivos. Además, se pregunta si durante la cesión los instrumentos pueden seguir figurando en existencias, como si de un depósito se tratara, aplicándoles una depreciación equivalente a la amortización, o bien deben permanecer en el inmovilizado. En este caso el consultante ya entiende que los bienes objeto de cesión permanecen en el activo siendo su duda si se trata de activo corriente (existencias) o no corriente (inmovilizado).
Al analizar las obligaciones que asume la empresa cabría considerar que existen dos bienes o derechos entregables:
• Los activos cedidos (instrumentos de análisis clínico).
• Los bienes a vender en un futuro (productos reactivos).
Es por ello que el importe de la contraprestación recibida retribuye ambos componentes por lo que habría igualmente que diferenciarlo reconociendo dos tipos de ingresos en proporción a su valor relativo (siempre que se pudiera asignar de forma razonable un valor separado a la cesión de los equipos):
• Respecto a los activos: en proporción al valor razonable de los elementos entregados reconociendo un ingreso por arrendamiento (PGC NRV 8ª), dado que existe un arrendamiento operativo implícito.
• Respecto a los bienes vendidos: el correspondiente ingreso por cifra de negocios (PGC NRV 14ª).
Además el ICAC entiende que respecto a la clasificación de los materiales cedidos, durante el periodo de su cesión, los mismos deben incluirse en el inmovilizado (por tanto deben aplicársele toda la normativa contable aplicable a los inmovilizados, en relación a su valoración, correcciones de valor por amortización y deterioro, etc.), ya que las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Debemos tener en cuenta que si posteriormente se produce la venta del material cedido deberá reclasificar estos elementos patrimoniales, recogidos como inmovilizado, a existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino, y, en consecuencia, el ingreso derivado de la baja se presentará formando parte del importe neto de la cifra anual de negocios (ICAC Resol 1-3-13).
La empresa deberá registrar el ingreso de la venta de los productos, separando por una parte los ingresos obtenidos por la cesión de uso de los materiales, como ingreso por arrendamiento, y los ingresos por la venta de los productos como cifra de negocios.
Además, en relación a los elementos cedidos deben permanecer en el activo de la empresa cedente, como inmovilizado.
Aplicación práctica:
La empresa REACCIONA cuyo objeto social es la venta de aparatos para realizar análisis clínicos así como de los materiales necesarios para su realización, ha firmado un acuerdo con los hospitales de Madrid, con las siguientes condiciones:
• Cesión gratuita de 10 aparatos nuevos.
• Fecha de inicio de la cesión: 1 de enero de 20X0
• Duración de la cesión: 3 años
• Compromiso por parte de los hospitales de la adquisición de productos para la realización de los análisis para los próximos 3 años, debiendo alcanzar un volumen anual determinado, que en caso que no se produzca cada año supondría la devolución de los aparatos cedidos.
• Opción de compra de los aparatos al finalizar el periodo de cesión, por un valor equivalente a su valor de mercado en dicha fecha.
La vida útil de los aparatos se estima en 6 años, siendo su valor de adquisición de 3.000 euros/aparato. El alquiler anual de un aparato de esas características se estima aproximadamente en 300 euros/aparato. Durante el año 20X1 la empresa ha vendido productos reactivos a los hospitales de Madrid por valor de 10.000 euros, que ha cobrado al contado.
Solución:
a) Registrar las operaciones antes señaladas en el libro diario durante el año 20X0.
– Por el registro de la compra de los aparatos:

1 de enero de 20X0
Núm Cuenta Debe Haber
219 Otro inmovilizado material (10 aparatos x 3.000 euros) 30.000
572 Bancos, c.c. 30.000

– Por la amortización al cierre del año:

31 de diciembre de 20X0
Núm Cuenta Debe Haber
681 Amortización del inmovilizado material (30.000 euros / 6 años) 5.000
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 5.000

– Por el registro de la venta de los productos reactivos:

Durante el año 20X0
Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos, c.c. 10.000
752
700
Ingresos por arrendamientos (300 euros x 10 aparatos)
Venta de mercaderías
3.000
7.000

Al poder valorarse de forma fiable el ingreso por el arrendamiento operativo implícito, se ha separado y registrado el ingreso como tal, asignando el importe restante a la venta de los productos reactivos. En caso de no poderse efectuarse de forma fiable la separación de los ingresos, hubieran figurado íntegramente como venta de mercaderías.
b) ¿Qué debe registrarse si al finalizar el periodo de cesión un hospital adquiriera dos aparatos por importe de 1.300 euros/aparato?
– Por la reclasificaciónde los aparatos que va a enajenar:

1 de enero de 20X4
Núm Cuenta Debe Haber
281
300
Amortización acumulada del inmovilizado material ((2 aparatos x 3.000 euros) / 6 años) x 3 años
Mercaderías
3.000
3.000
219 Otro inmovilizado material (2 aparatos x 3.000 euros) 6.000

– Por la ventade los aparatos:

1 de enero de 20X4
Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos, c.c. (2 aparatos x 1.300 euros) 2.600
700 Venta de mercaderías 2.600

– Por la variación de existencias:

31 de diciembre de 20X4
Núm Cuenta Debe Haber
610 Variación de existencias de mercaderías 3.000
300 Mercaderías 3.000

Es interesante observar que el valor contable de los aparatos en la fecha de su venta era de 3.000 euros, y dado que su precio de venta ha sido de 2.600 euros, la empresa no ha recuperado su valor, teniendo una pérdida de 400 euros. Dicha perdida se ve reflejada en la cuenta de pérdidas y ganancias del año de la venta a través de dos cuentas, el ingreso por la venta por valor de 2.600 euros y la variación de existencias por importe de 3.000 euros, generándose por diferencia entre ambas un gasto de 400 euros. Si los aparatos no se hubieran reclasificado como existencia y figurasen como inmovilizado, se hubiera registrado la perdida de 400 euros como resultado en enajenación de inmovilizado, con la reclasificación como existencias, observamos que aunque el resultado final no se modifica, sí aumenta la cifra de negocios de la empresa por 2.600 euros e igualmente aumentará el gasto por aprovisionamiento por 3.000 euros (epígrafe donde se llevaría la variación de existencias).

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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