Una empresa celebra con un ayuntamiento un contrato para la cesión de uso de la red de alcantarillado de la ciudad para la instalación de redes de telecomunicaciones de fibra óptica. La consulta plantea la forma de registro de la cesión recibida por parte de un ayuntamiento de una infraestructura pública que precisa la entidad para la explotación de fibras ópticas, las cuales van a ser destinadas a alquiler a terceros o a uso propio de la entidad que ha realizado la instalación.
Se pacta que el ayuntamiento reciba de la empresa, como contraprestación por la cesión de la citada infraestructura, una serie de cobros por los siguientes conceptos:
– Por la limpieza y mantenimiento de la red de alcantarillado donde se va a instalar la fibra óptica.
– Un porcentaje de los ingresos obtenidos anualmente por el alquiler de las fibras y un plus adicional de carácter anual.
– La cesión de un determinado número de fibras ópticas para su uso particular.
Todos los gastos referentes a la construcción de las fibras ópticas corresponden a la empresa.
Contabilización
Dado la existencia de diversos conceptos, a la hora de analizar su registro contable, se ha de distinguir entre:
a) Cesión de uso recibida del alcantarillado. A este respecto, se ha de contabilizar la cesión del uso recibida de las redes de alcantarillado del ayuntamiento, de acuerdo con el PGC NRV 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”, contenida en el PGC Parte 2ª. En concreto, se considera arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo. Mientras que en el arrendamiento financiero se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, en el arrendamiento operativo el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, considerándose como ingresos y gastos del ejercicio en el que se devenguen. Dadas las características de este contrato, en este caso debe calificarse como arrendamiento operativo ya que claramente no se cumplen los requisitos para ser considerado como financiero. Por tanto se ha de registrar como un gasto por arrendamiento atendiendo a su devengo.
Por lo que se refiere a su valoración, se ha de calcular teniendo en cuenta el conjunto de la operación, que ha de incluir los siguientes conceptos:
– Limpieza y mantenimiento de la red. Estos desembolsos se han de contabilizar como mayor valor del arrendamiento en la cuenta concreta del grupo 6. Compras y otros gastos. En concreto, se ha de utilizar la cuenta 621. «Arrendamientos y cánones».
– Pagos anuales relativos al plus y al porcentaje de ingresos que tienen lugar una vez que se hayan alquilado las fibras ópticas a terceros. Estos pagos se han de considerar contingentes, es decir, que pueden producirse o no, y se han de contabilizar como un gasto por naturaleza, a medida que se incurran, siendo por tanto como un mayor valor del gasto por arrendamiento.
– Cesión de fibras ópticas. Desde que se produzca la cesión del uso de alcantarillado y se ponga a disposición del usuario, debe reconocerse un gasto por arrendamiento y el correspondiente pasivo que se debe ir cancelando a medida que se produzca la corriente real del servicio, con abono a la cuenta 407. «Anticipo a proveedores» por el valor razonable de las fibras ópticas entregadas al ayuntamiento como contraprestación.
b) Construcción y cesión de la fibra óptica al ayuntamiento. Mientras se va realizando la construcción de la fibra óptica, se ha de ir registrando como inmovilizado en curso. Sin embargo, una vez finalizada, pasa a ser inmovilizado material. Dada la forma de comercializar la misma, una vez que está en condiciones de funcionamiento, caben dos posibilidades:
– Realizar su explotación mediante alquiler operativo, en cuyo caso la fibra ha de continuar como inmovilizado material, registrando lo recibido como ingreso en aplicación del principio del devengo.
– Realizar contratos de arrendamiento financiero, o directamente venderse, como ocurre con las cedidas al ayuntamiento, donde la empresa debe reconocer el ingreso y dar de baja el coste del activo cedido o vendido.
En el caso del ayuntamiento la contraprestación recibida será el contrato de arrendamiento operativo descrito anteriormente, lo que motivará reconocer en el momento de la cesión de la fibra al ayuntamiento un anticipo por el valor razonable de las fibras ópticas entregadas, que se irá cancelando a medida que se ponga de manifiesto la corriente real del servicio prestado por el ayuntamiento a la empresa.
Aplicación práctica:
La empresa OPTIFRIX comienza en febrero de 2012 la construcción de varias redes de fibra óptica. Con objeto de poder realizar la instalación, necesita que el Ayuntamiento de Parla le ceda el uso de la red de alcantarillado de la cuidad. Para que el acuerdo sea positivo para las ambas partes, OPTIFRIX propone al Ayuntamiento una serie de pagos y acuerdos por dicha cesión, por los siguientes conceptos y cuantías:
1) Por la limpieza y mantenimiento de la red que realizará el Ayuntamiento, un total de 100.000 euros/ mes.
2) Un pago anual cifrado en el 5% de los ingresos anuales que obtenga anualmente OPTIFRIX por el alquiler de las fibras.
3) Un pago adicional anual de 3.000 €.
4) La cesión al Ayuntamiento de tres fibras ópticas para su uso.
La construcción comienza en febrero de 2012 finalizando en julio de ese mismo año, siendo la inversión realizada por la empresa la siguiente:
– Febrero: 2.500.000 €.
– Marzo: 600.000 €.
– Abril: 700.000 €.
– Mayo: 900.000 €.
– Junio: 800.000 €.
– Julio: 1.500.000 €.
Una vez finalizada la construcción, OPTIFRIX habrá instalado14 redes de fibra óptica, cuya vida estimada es de 10 años y se les practicará amortización lineal. Dado el valor de mercado de las fibras ópticas, se estima que el valor razonable de las cedidas al Ayuntamiento de Parla es de 700.000 € cada una. Desde el 1 de agosto las fibras ópticas construidas están en condiciones de funcionamiento, optando OPTIFRIX por el alquiler de las no cedidas al Ayuntamiento, por las que obtiene 6.000 € anuales por cada una, pagadero a la firma del contrato.
Solución:
a) Por la construcción de la fibra óptica:
– En febrero de 2012:
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
6XX
| Gastos
| 2.500.000
| |
572
| Bancos
| | 2.500.000
|
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
232
| Instalaciones técnicas en montaje
| 2.500.000
| |
733
| Trabajos realizados por la empresa para el inmovilizado material en curso
| | 2.500.000
|
– En marzo de 2012:
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
6XX
| Gastos
| 600.000
| |
572
| Bancos
| | 600.000
|
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
232
| Instalaciones técnicas en montaje
| 600.000
| |
733
| Trabajos realizados por la empresa para el inmovilizado material en curso
| | 600.000
|
– En abril de 2012:
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
6XX
| Gastos
| 700.000
| |
572
| Bancos
| | 700.000
|
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
232
| Instalaciones técnicas en montaje
| 700.000
| |
733
| Trabajos realizados por la empresa para el inmovilizado material en curso
| | 700.000
|
– En mayo de 2012:
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
6XX
| Gastos
| 900.000
| |
572
| Bancos
| | 900.000
|
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
232
| Instalaciones técnicas en montaje
| 900.000
| |
733
| Trabajos realizados por la empresa para el inmovilizado material en curso
| | 900.000
|
– En junio de 2012:
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
6XX
| Gastos
| 800.000
| |
572
| Bancos
| | 800.000
|
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
232
| Instalaciones técnicas en montaje
| 800.000
| |
733
| Trabajos realizados por la empresa para el inmovilizado material en curso
| | 800.000
|
– En julio de 2012:
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
6XX
| Gastos
| 1.500.000
| |
572
| Bancos
| | 1.500.000
|
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
232
| Instalaciones técnicas en montaje
| 1.500.000
| |
733
| Trabajos realizados por la empresa para el inmovilizado material en curso
| | 1.500.000
|
b) Por la finalización de la construcción de la fibra óptica (1-8-2012):
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
212
| Instalaciones técnicas
| 7.000.000
| |
232
| Instalaciones técnicas en montaje
| | 7.000.000
|
Por tanto, el coste de producción de cada una es de 500.000 euros (7.000.000 euros/ 14 uds.).
c) Por la cesión de las tres fibras ópticas al Ayuntamiento (1-8-2012):
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
407
| Anticipos a proveedores (3 uds. x 700.000 euros)
| 2.100.000
| |
212
| Instalaciones técnicas
| | 1.500.000
|
771
| Beneficios procedentes del inmovilizado material
| | 600.000
|
Se registra un anticipo por el valor razonable de las fibras cedidas (dado que la contraprestación será el arrendamiento operativo recibido por la infraestructura recibida del Ayuntamiento), y la diferencia respecto al coste de las mismas se registrará como resultado del inmovilizado material, en este caso como beneficio.
d) Por el alquiler de las fibras ópticas no cedidas (1-8-2012):
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
572
| Bancos (11 uds. x 6.000 euros)
| 66.000
| |
705
| Prestación de servicios (11 uds. x 6.000 euros x 5/12 meses)
| | 27.500
|
485
| Ingresos anticipados
| | 38.500
|
e) Por la limpieza y mantenimiento de la red del alcantarillado (desde febrero hasta diciembre de 2012, es decir, durante 11 meses):
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
621
| Arrendamientos y cánones
| 100.000
| |
410
| Acreedores por prestación de servicios
| | 100.000
|
f) Al cierre del ejercicio, por el porcentaje de ingresos y el plus anual:
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
621
| Arrendamientos y cánones [(27.500 euros x 0,05) + 3.000 euros]
| 4.375
| |
410
| Acreedores por prestación de servicios
| | 4.375
|
g) Por la compensación del activo y pasivo (31-12-2012):
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
410
| Acreedores por prestación de servicios
| 1.104.375
| |
407
| Anticipos a proveedores
| | 1.104.375
|
h) Por la amortización del inmovilizado material (31-12-2012):
Núm
| Cuenta
| Debe
| Haber
|
681
| Amortización del inmovilizado material [(11 uds. x 5000.000 euros)/10 años x 5/12]
| 229.166,67
| |
281
| Amortización acumulada del inmovilizado material
| | 229.166, 67
|
NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rúa Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
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