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Cambio de auditores

La normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas establece en cuanto al deber de secreto y de acceso a la documentación, la obligación de los auditores de cuentas de mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad (LAC art.25.1), si bien, prevé que puedan acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas determinadas personas o entidades, entre las que se encuentran, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría en el supuesto de sustitución de auditor de cuentas o sociedad de auditoría de la entidad. En este supuesto de sustitución, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría predecesora debe permitir el acceso por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditoría sucesora a toda la información relacionada con la entidad auditada (LAC art.25.2.f).
Las cuestiones planteadas se refieren a ciertas excepciones recogidas a la regla general del deber de guardar secreto y conservación, cuyo incumplimiento esta incardinado como conducta constitutiva de infracción administrativa, circunstancias ambas que exigen una interpretación restrictiva de la norma.
De acuerdo con lo anterior, procede distinguir las siguientes situaciones, diferenciando según se trate de actuaciones que debe seguir un auditor de cuentas:
1) Antes de aceptar un trabajo de auditoría. Dichas actuaciones están reguladas en la Norma Técnica de relación entre auditores (ICAC Resol 27-6-11 aptdo.44), según la cual, con carácter general, antes de aceptar el encargo, el auditor sucesor en principio, y en función de las circunstancias, debe ponerse en contacto con el auditor predecesor a fin de recabar información para evaluar si existen razones éticas o técnicas que puedan afectar a la decisión de aceptar o no el encargo.
En este caso, el auditor predecesor debe pedir autorización previamente a la entidad auditada para facilitar tal información o comunicación, estableciéndose que, para el caso de que ésta no permita o limite la comunicación entre ambos auditores, dicha circunstancia debe ser tenida en cuenta a la hora de aceptar o no el encargo. En tal situación, el auditor predecesor, ante la petición o comunicación que reciba del posible auditor sucesor, no estaría obligado a permitir el acceso a dicha documentación, por no encuadrarse en la situación definida en la LAC art.25.2.f). Lo anteriormente señalado lo es sin perjuicio de que, en caso de que efectivamente se permita y realice tal acceso, deban mantener la confidencialidad exigida.
2) Una vez aceptado el encargo. El auditor sucesor puede solicitar al auditor predecesor toda la documentación relativa al trabajo de auditoría de las cuentas del ejercicio anterior, quien estará obligado a permitir el acceso a dicha documentación, conforme a lo establecido en la LAC art.25.2.f).
La Norma Técnica de Auditoría de relación entre auditores, regula las actuaciones a seguir por el auditor sucesor a los efectos de utilizar como base de su trabajo el efectuado por el auditor anterior (ICAC Resol 27-6-11 aptdo.45 a 49). De acuerdo con la citada normativa, una vez aceptado el encargo, el auditor predecesor tiene la obligación de permitir el acceso por parte del auditor sucesor a toda la documentación correspondiente a la auditoría de cuentas del ejercicio anterior por él realizada, y sin necesidad de pedir autorización a la entidad auditada a este respecto. Dicha obligación nace desde el momento en que se ha producido el nombramiento efectuado por el órgano competente de la entidad y su aceptación por el auditor nuevo, con la consiguiente rúbrica o firma del contrato de auditoría correspondiente.
La condición de que se actúa como auditor sucesor se puede acreditar ante el auditor predecesor por cualquier medio admitido en Derecho que permita acreditar de forma fehaciente que, en ese momento, ya se ha producido el nombramiento, aceptación y/o firma del contrato de auditoría; y ello, independientemente de que la entidad someta sus cuentas anuales a auditoría por obligación legal (auditoría obligatoria) o lo haga de forma voluntaria por decisión de sus órganos competentes (auditoría voluntaria). La citada acreditación podría entenderse efectuada mediante, entre otros, la presentación del certificado del acuerdo correspondiente del citado órgano competente de la entidad, de la inscripción del nombramiento en el Registro Mercantil, de la certificación por quien tenga competencia legal o estatutaria atribuida para actuar en nombre y representación de la entidad a auditar.
La presentación de dicha documentación, en ningún caso, puede tomarse como una forma o modo de requerimiento de autorización necesaria por parte de esa entidad para permitir el acceso a la documentación de auditoría del auditor predecesor, porque ello supondría contravenir el mandato legal.
Atendiendo a lo expuesto, debe señalarse en relación con los casos concretos que se plantean, lo siguiente:
a) Auditorías voluntarias. La normativa de auditoría de cuentas no distingue entre auditoría de cuentas realizada porque la entidad esté sujeta a la obligación legal de someter sus cuentas anuales a auditoria o ésta se realice por la voluntad de los órganos competentes de la sociedad. Por tanto, el régimen de relaciones entre auditor predecesor y sucesor debe ser el mismo en ambos casos, en los términos indicados y para cada una de las situaciones anteriormente diferenciadas.
En cuanto a cómo acreditar la condición de auditor sucesor para permitir el acceso a sus papeles de trabajo por el auditor predecesor, aquella puede tener lugar mediante la exhibición de la copia o certificación del nombramiento por parte del órgano competente de la entidad a auditar que ha tomado la decisión de someter a auditoría las cuentas anuales, de la aceptación por parte del auditor sucesor del encargo efectuado por esa entidad o, en su caso, del correspondiente contrato de auditoría suscrito por ambas partes. Estas circunstancias se deben exigir antes de emprender la realización efectiva del trabajo.
b) Entre la actuación del auditor sucesor y la del auditor predecesor han transcurrido varios ejercicios que no han sido sometidos a auditoría. Este supuesto no entraría dentro de lo previsto en la LAC art.25.2.f, puesto que, dicho artículo se refiere al caso en que se produce un cambio de auditores, entendiendo que éste se produce cuando el auditor que viene auditando las cuentas anuales de una entidad es sustituido por otro auditor, nombrado, por los motivos que fuesen, para auditar las cuentas anuales del ejercicio posterior. Sin embargo, en el caso planteado, en el que han transcurrido varios ejercicios entre la actuación de un auditor (predecesor) y el nombramiento de otro auditor (sucesor), se entiende que no se produce tal sustitución de un auditor por otro, sino un nuevo nombramiento de auditor para someter a auditoría las cuentas anuales de un determinado ejercicio, cuando en el ejercicio anterior no se sometieron a auditoría, no habiendo, por tanto, auditor nombrado al efecto, ni auditor predecesor.
c) La auditoría se ha encargado a solicitud de un tercero y no por decisión propia, como puede ser el caso de entornos de compraventa. Cabe advertir que la realización de la auditoría de las cuentas anuales de una entidad requiere la decisión y consentimiento a este respecto por parte de los órganos competentes de dicha entidad a auditar, sin los cuales no sería posible el acceso a la organización y administración de la propia entidad y a la documentación necesaria para la efectiva realización del trabajo de auditoría. Por tanto, y sin perjuicio de que habría que evaluar en cada caso las circunstancias concretas que concurrieran del nombramiento y del encargo, en la medida en que no hay sucesión o cambio de auditores, no se da la situación de auditor a que se refiere la LAC art.25.2.f).
d) Los resultados de la auditoría no tienen el mismo grado de publicidad que una auditoría obligatoria, en la medida que no es obligatorio su depósito en el Registro Mercantil, etc. La normativa de auditoría de cuentas no establece ninguna distinción en la materia que nos ocupa sobre la base de un diferente régimen de publicidad, por lo que el régimen de relaciones entre auditor predecesor y sucesor debe ser el mismo que el expuesto anteriormente a propósito de las auditorías voluntarias.

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